КІК-правила в ЄС для фізичних осіб: версії Франції та Італії

04 червня 2024 68 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет приватного капіталу
Олена Кузнечікова

Керуючий партнер ЮФ "Law Guide", голова Комiтету приватного капіталу IAA

Як регулюються КІК-правила у Франції

Податковий кодекс Франції розповсюджує дію КІК-правил не лише на французькі компанії, але й на фізичних осіб – резидентів Франції.

Якщо фізична особа – податковий резидент Франції, прямо або опосередковано (з врахуванням пов’язаних родичів – подружжя, батьків та дітей) володіє більш ніж 10% акцій, часток, фінансових прав чи прав голосу в іноземній юридичній особі, організації без статусу юридичної особи, в трасті тощо, і така іноземна структура оподатковується за певним пільговим режимом, то прибуток такої нерезидентної структури (КІК) визнається інвестиційним доходом фізичної особи (зменшеним на фактично сплачений КІК корпоративний податок) пропорційно її частці в такому КІК, у разі, коли активи КІК – це здебільшого цінні папери, дебіторська заборгованість, депозити чи поточні рахунки.

Такий прибуток КІК вважається отриманим ФО-резидентом Франції відповідно до КІК-правил і оподатковується французьким ПДФО за соціальними внесками, при чому, попередньо податкова база визначається із застосуванням підвищеного коефіцієнту 1,25%, тобто прибуток КІК до оподаткування збільшується на 25%.

Доходи фізичних осіб у Франції оподатковуються за прогресивною шкалою від 0% до 45%. Дохід від дивідендів підлягає оподаткуванню за єдиною ставкою податку (PFU, який іноді називають «фіксованим податком») у розмірі 30%, включаючи податок на прибуток у розмірі 12,8% і соціальні внески у розмірі 17,2%. Та платники податків можуть вибрати оподаткування дивідендів за прогресивними ставками податку на прибуток, якщо це вигідніше.

Пільговим податковим режимом КІК для цілей французьких КІК-правил визнається режим оподаткування, за яким КІК не сплачує податок на прибуток або сплачує його на рівні 40% чи більше французької ставки корпоративного податку. Тобто, аби не визнаватись КІК іноземна структура повинна сплачувати на своєму рівній корпоративний податок за ефективною ставкою не нижче 15%. Що означатиме, що окрім офшорних холдингів в зону ризиків французьких КІК-правил потрапляють українські КІФи.

Якщо КІК знаходиться в юрисдикції, що не обмінюється із Францією податковою інформацією, в тому числі, якщо ця юрисдикція, включена до «чорного списку офшорів» ЄС, оподатковуваний дохід контролера від КІК не може бути меншим, ніж добуток вартості чистих активів КІК на фіксовану відсоткову ставку, яка щорічно визначається французьким урядом.

Французькі КІК-правила містять «захисне застереження»: КІК-зобов’язання не застосовуватимуться для випадків, коли платник податків (контролююча особа) може надати докази, що використання відповідної юридичної особи й володіння її правами не є штучною схемою, спрямованою на ухилення від застосування французького податкового законодавства.

Якщо  прибуток КІК залишається нерозподіленим на рівні КІК і оподатковується в рамках КІК-правил, то в разі подальшого розподілу і фактичної виплати КІКом дивідендів контролеру, такі фактично отримані дивіденди звільняються від оподаткування.

Застосуванню КІК-правил щодо фізичних осіб у Франції присвячені навіть 2 рішення Конституційного суду від 2017 року, що спрямовані на встановлення обмежень по застосуванню відповідної статті Податкового кодексу Франції й нагадування французьким законодавцям про те, що боротьба з податковим шахрайством й ухиленням від сплати податків не повинна дозволяти їм здійснювати надмірні порушення фундаментальних прав платників податків (от би український Конституційний Суд міг подібні вказівки нашій ВРУ давати).

Рішення КС Франції 2016-614 QPC від 01.03.2017

Рішенням було встановлено заборону звужувати дію «захисного застереження» лише до держав-членів ЄС, бо таке обмеження є неспіврозмірним порушенням французького конституційного принципу рівності всіх перед суспільним звинуваченням. Таким чином, у разі можливості належного документального підтвердження зв’язку фактичного доходу КІК із реальними економічними підставами, а не штучними транзакціями, не має значення юрисдикція КІК для можливості претендувати на КІК-виключення. Отже, «захисне застереження» французьких КІК-правил доступне для застосування по відношенню до українських КІФ, зокрема, так само як і до класичних офшорів. Адже причиною рішення КС стало початково оспорювання французьким платником податків дискримінаційного характеру «захисного застереження» в рамках кейсу, де він володів банківськими депозитами в Люксембургу через декілька компаній в Новій Зеландії та Панамі і не мав змоги щодо Панами, що була в чорному переліку ЄС, довести, що (i) метою створення КІК в Панамі могло бути щось інше, ніж ухилення від сплати податків, і що (ii) розрахунок мінімального оподатковуваного прибутку контролера за правилами для офшорів може не відображати економічну дійсність доходів КІК.

Рішення КС Франції 2016-610 QPC від 10.02.2017

Рішенням було встановлено заборону застосовувати французькі соціальні внески до «прихованих» розподілів на базі, збільшеній на 25%, оскільки таке правило буде надмірним порушення французького конституційного принципу рівності перед державними зборами. Тож, зокрема, для визначення бази оподаткування соціальними внесками застосування до прибутку КІК підвищеного коефіцієнту 1,25% визнано неконституційним.

З цікавого щодо КІК-правил Франції варто зазначити, що на практиці французькі податкові органи зіткнулися з труднощами при доведенні того, що сторони трасту (засновник та/або бенефіціари) можуть розглядатися як такі, що володіють більш ніж 10% відсотками акцій, прав голосу або фінансовими правами в трасті, як у випадку зі стандартною компанією, особливо, коли траст є дискреційним та безвідкличний. В тому числі, є судова практика на користь платників податків. Зокрема виграна «потенційним контролером» апеляція у справі CAA de Paris, 2ème chambre, 24.06.2020, 19PA00458, де бенефіціар 3-х бермудських безвідкличних дискреційних трастів зумів довести, що його неможна розглядати як особу, що володіє акціями чи частками в компаніях, оскільки рішення про розподіли належать довірчим власникам – окремій корпоративній структурі, над якою в бенефіціара жодного контролю.

Що думає про КІК Італія

Італійські КІК-правила передбачені зведеним Законом Італії про податок на прибуток.

Відповідно до італійських КІК-правил до податкової бази податкового резидента Італії включається прибуток компаній-нерезидентів (незалежно від країни знаходження), в яких контролер володіє чи контролює понад 50% прав голосу чи прав на прибуток у разі дотримання 2-х умов:

  1. ефективний рівень оподаткування іноземного суб'єкта становить менше 50% від застосовуваного в Італії (тобто, менше 12%) і, 
  2. більше третини прибутку компанії-нерезидента складається з пасивного доходу, включаючи дивіденди, відсотки та роялті, доходи від банківської, фінансової та страхової діяльності або доходи від продажу товарів чи внутрішньогрупових послуг із низькою доданою вартістю по операціям із пов’язаними особами (оцінюється на основі функціонального аналізу з урахуванням розв'язуваних завдань та передбачуваних ризиків).

Тож українські компанії, що використовують пільгове оподаткування (особливо українські КІФ), що належать українцям, які тривало проживають в Італії і набули тут статус резидента (для цього, зокрема, достатньо, аби місце постійного проживання було зареєстровано в італійському муніципалітеті) знаходяться в зоні ризику.

У разі непрямого контролю над КІК дохід, що відноситься до італійського контролера, «масштабується» з урахуванням частки у проміжних компаніях: наприклад, якщо італійський акціонер володіє 80% іноземної компанії, що не кваліфікується як КІК, яка, в свою чергу, володіє 60% КІК, італійський контролер має оподатковувати в Італії 48% (тобто 80% x 60%) від загального доходу КІК. Якщо контроль здійснюється через італійські дочірні компанії, що мають міноритарні частки в КІК, доходи КІК розподіляються на пропорційній основі між цими дочірніми компаніями, і не відносяться до доходу італійського акціонера – фізичної особи.

Примітно, що за КІК-правилами Італії щоб уникнути зловживань, дохід присвоюється італійському контролеру наприкінці кожного фінансового року КІК, незалежно від кількості днів, протягом яких італійський контролер мав право на отримання прибутку КІК.

Доходи КІК, що приписуються італійському акціонеру-контролеру, розраховуються на основі італійських правил оподаткування доходів від підприємницької діяльності, за винятком положень, що дозволяють платнику податків розподіляти приріст капіталу протягом 5 фінансових років. Доход КІК повинен розраховуватися на основі положень IRES (корпоративного податку на прибуток) незалежно від юридичної природи іноземної організації, яка потенційно може підпадати під дію податку на доходи фізичних осіб замість IRES. Збитки КІК дозволяється відносити на майбутні звітні фінансові періоди цієї ж КІК.

Податкова база, для цілей італійського оподаткування активів та зобов'язань КІК, дорівнює вартості, відображеній в іноземній фінансовій звітності КІК, тією мірою, в якій така вартість (i) враховується так само, як це було зроблено у попередні фінансові роки, або (ii) підтверджена належними аудиторами.

Виключення з КІК-правил (циркуляр податкового управління Італії), тобто можливість не включати прибуток КІК до податкової бази контролера, у випадках (будь-яку обставину з доступних контролер можна обрати самостійно):

1. сплати КІКом ефективної ставки корпоративного податку на рівні більшому ніж 12%,

2. здійснення «активної» діяльності. Критерій «активності» виконується, коли КІК:

  • отримує більшість (більше 2/3) доходів КІК з активних джерел,
  • має достатній рівень substance й фактично здійснює самостійну економічну діяльність.

3. можливості довести, що володіння акціями КІК не має на меті ухилення від італійського оподаткування шляхом переведення доходів в низкьоподаткову юрисдикцію. Відповідно до правозастосовчої практики Італійської податкової служби вважається, що доходи, перенесені до низькоподаткової юрисдикції без мети податкових ухилень у випадках, коли:

  • не менше 75% доходу КІК фактично оподатковується в юрисдикціях, які не є низькоподатковими (без застосування спеціальних податкових режимів), навіть з урахуванням того, що КІК здійснює свою основну діяльність, має ефективне місце управління або є податковим резидентом у таких юрисдикціях (наприклад, коли КІК-холдинг в країні свого резидентства звільняється від сплати корпоративного податку, проте сплачує податок на репатріацію на достатньому рівні в країнах дочірніх компаній); 
  • КІК є податковим резидентом у юрисдикції, що не кваліфікується як низькоподаткова, та здійснює діяльність у низькоподаткових юрисдикціях через постійне представництво, доходи якого підлягають оподаткуванню в державі резидентства КІК.

В разі дотримання умов КІК-правил нерозподілений прибуток КІК буде збільшувати податкову базу контролера, пропорційно його частці й оподатковуватись за ставкою 26%. При цьому, в подальшому, при фактичному розподілі прибутку КІК, раніше оподатковані суми нерозподіленого прибутку контролером повторно не оподатковуватимуться, вираховуючись із податкової бази звітного періоду.

Аби виключити віднесення доходу КІК до своєї податкової бази італійський акціонер-контролер може подати до італійської податкової служби запит на винесення рішення, спрямований на демонстрацію фактичних обставин, відповідно до яких його ситуація потрапляє під певний тип вищевказаних «виключень» з КІК-правил. Податкова повинна надати відповідь на запит протягом 120 днів, крім випадків запиту додаткової документації; після надання італійським акціонером запитаної інформації, податківці мають надати відповідь протягом 60 днів. Якщо винесене позитивне рішення, воно залишається чинним доти, доки фактичні обставини, на підставі яких винесено рішень, не змінюються. У разі якщо запит на винесення рішення не було подано або за результатами розгляду отримано негативну відповідь, італійський контролер повинен прозвітувати про КІК та задекларувати її доходи із відображенням всіх особливостей в рамках КІК-правил.