КІК-правила в ЄС: а що там в них?

27 травня 2024 70 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет приватного капіталу
Олена Кузнечікова

Керуючий партнер ЮФ "Law Guide", голова Комiтету приватного капіталу IAA

Ближче до кінця травня відшумів ажіотаж щодо КІК-правил і спливу дедлайнів першої КІК-кампанії. В усіх з’явився час перевести дух і, в тому числі, оцінити, чи немає потреби тепер, без побоювання штрафів за неподання КІК-звітності, подумати, чи не були в поспіхом поданих звітах про КІК до 01.05.2024 якісь суттєві помилки, що потребують їх виправлення через подання уточнюючих звітів. І щоб трохи підзабути про наші правила КІК, пропоную подивитись «крізь вікно в Європу». А що там в них? Адже, по-перше, Україна далеко не перша країна, що втілила КІК-правила, по-друге, Україна – потенційний член ЄС, що (схрестимо пальці), скоріше пізно, ніж ніколи буде змушена імплементувати саме європейські вимоги до свого законодавства, в тому числі, до податкового законодавства.

Отже, ще 20 червня 2016 року Рада ЄС ухвалила Директиву (ЄС) 2016/1164, яка встановлює правила проти практики ухилення від сплати податків, яка безпосередньо впливає на функціонування внутрішнього ринку (так звана Директива АТАД). Ця Директива боротьби з ухиленням від сплати податків містить п'ять юридично обов'язкових заходів боротьби зі зловживаннями, які всі держави-члени повинні застосовувати проти поширених форм агресивного податкового планування.

І перший та основний серед них – імплементація уніфікованого підходу до правил КІК. Цим правилам присвячені достатньо невеликі за обсягом (та не за значущістю)  статті 7-8 Директиви АТАД.

Нагадаю, що основна мета правил КІК – обкласти податком у країнах ЄС прибуток, який штучно переміщується локальним платником податків – материнською компанією на користь іноземної компанії, в юрисдикцію її інкорпорації. Як бачимо, те саме, що в нас в Україні. Ось тільки основна відмінність у тому, що базово, згідно з КІК-правилами в ЄС, вони поширюються на контролерів, якими є юридичні особи. У нас же, в Україні, піддослідними контролерами є всі локальні резиденти – і українські компанії, і фізичні особи – резиденти України.

Директива АТАД визнає КІКом іноземну компанію чи її постійне представництво у разі, якщо її прибуток не оподатковується або звільняється від оподаткування в країні ЄС контролера і при цьому одночасно:

платник податку – холдинг самостійно чи разом із асоційованими компаніями прямо чи опосередковано володіє понад 50% прав голосу чи 50% капіталу або має право на понад 50% прибутку КІК; та
такий КІК фактично сплачує корпоративний податок в розмірі нижчому, ніж різниця між корпоративним податком, який був би нарахований на локальну компанію в юрисдикції холдингу-контролера, та фактично сплаченим з прибутку КІК корпоративним податком.
У разі наявності КІК (простими словами, за наявності в холдингу з ЄС за кордоном ПП чи дочірньої компанії) до податкової бази холдингу відповідної країни ЄС включається нерозподілений дохід КІК за наявності двох різних типів обставин:

1. МОДЕЛЬ А: відповідно до оцінки джерел походження доходів (не застосовується, якщо КІК здійснює основну економічну діяльність, яку підтримує персонал, обладнання, активи та приміщення, про що свідчать відповідні факти та обставини – тобто, за наявності достатнього substance), коли зона ризику – «пасивні» доходи:

  • відсотки або будь-який інший дохід, отриманий від фінансових активів;
  • роялті або будь-який інший дохід, отриманий від інтелектуальної власності;
  • дивіденди та доходи від продажу акцій;
  • прибутки від фінансового лізингу;
  • доходи від страхування, банківської справи та іншої фінансової діяльності;
  • доходи від компаній, що виставляють рахунки, які отримують прибуток від продажу товарів та послуг, придбаних та проданих асоційованим підприємствам, та не додають жодної чи додають невелику економічну цінність.

2. МОДЕЛЬ В: відповідно до мети угод, внаслідок яких отримується нерозподілений дохід КІК, коли прослідковується мета отримання саме податкових переваг в результаті укладення угод, а не економічного ефекту

Для цілей цього пункту угода або серія угод вважаються неналежними в тій мірі, в якій КІК не володітимуть активами або не прийматимуть ризики, що породжують всю або частину доходу діяльності КІК, чи, якщо б КІК не виконувала значущих функцій, що мають відношення до таких активів чи ризиків та сприяють появі доходів КІК.

Держави-члени ЄС мають право обрати одну з вищенаведених моделей для імплементації в національне податкове законодавство, чи вибрати гібридний мікс обох моделей.

Модель А обрали, наприклад: Австрія, Чехія, Польща, Румунія.

Модель В обрали, наприклад: Кіпр, UK, Мальта, Естонія, Угорщина, Люксембург, Словаччина.

Якщо держава-член ЄС обрала МОДЕЛЬ А, то вона, при цьому, може прийняти рішення не розглядати іноземну дочірню компанію чи ПП як КІК у разі, якщо менше 1/3 доходів такої потенційної КІК потрапляє під ознаки, передбачені в моделі В, тобто, коли менше третини доходів КІК можуть бути оцінені як доходи, отримані КІК без суттєвих функцій й ризиків внаслідок операцій, проведених із пов’язаними підприємствами.

Якщо держава-член ЄС обрала МОДЕЛЬ В, то вона, при цьому, може не розглядати іноземну дочірню компанію чи ПП як КІК у разі, якщо така потенційна КІК має:

  1. бухгалтерський прибуток менше 750 000 євро та неторговий дохід не більше 75 000 євро; або
  2. бухгалтерський прибуток становить не більше 10% її операційних витрат за податковий період. Такі операційні витрати не можуть включати: 
  • вартість товарів, проданих за межами країни резидентства чи місцезнаходження КІК, де підприємство є податковим резидентом або знаходиться й оподатковується ПП; та не можуть включати постійне представництво;
  • платежі асоційованим підприємствам.

Доходи, що включаються до податкової бази материнського холдингу, розраховуються пропорційно до участі платника податків в КІК та включаються до податкового періоду холдингу, у якому закінчується податковий рік КІК.

Якщо застосовується МОДЕЛЬ А, дохід, що включається до податкової бази материнського холдингу, розраховується відповідно до правил корпоративного податкового законодавства держави-члена, податковим резидентом якої є холдинг. Збитки КІК не включаються до податкової бази, але можуть бути перенесені відповідно до національного законодавства та враховані у наступних податкових періодах.

Якщо застосовується МОДЕЛЬ В, дохід, що підлягає включенню до податкової бази материнського холдингу, обмежується сумами, отриманими за рахунок активів та ризиків, пов'язаних із значними функціями, що виконуються материнською компанією. Віднесення доходу КІК повинно розраховуватись відповідно до принципу «витягнутої руки».

Якщо КІК розподіляє прибуток материнському холдингу і цей розподілений прибуток включається до складу оподатковуваного доходу платника податків, суми доходів КІК, раніше включені до податкової бази, вираховуються з податкової бази при розрахунку суми КІК-податку, щоб унеможливити подвійне оподаткування. Якщо материнський холдинг відчужує свою частку в КІК, і будь-яка частина доходів від вибуття раніше була включена до податкової бази, ця сума підлягає відрахуванню, з метою виключення подвійного оподаткування.

Держава-член платника податків має дозволити вирахування податку, сплаченого КІК, з податкового зобов'язання материнського холдингу у державі його податкового резидентства або місцезнаходження. Вирахування розраховується відповідно до національного законодавства.

Звертаю увагу, що найближчі наступні зміни ПКУ мають на меті імплементацію вищенаведених європейських правил КІК. Тож доведеться готуватись до чогось «подібного», однак, зовсім не зрозуміло, до чого саме, адже певної кардинально протилежної українським КІК-правилам специфіки європейські КІК-правила, принаймні, на мою особисту думку, не мають.

До того ж, це саме Директива АТАД розповсюджує КІК-правила саме на юридичних осіб, однак національні правила частини держав-членів ЄС поширюють правила КІК чи інші подібні їм правила (на кшталт «кайманового податку» у Бельгії) також і на фізичних осіб. Зокрема, українцям, що ризикують мати з 2022 року статус податкового резидента в таких країнах як Польща, Португалія, Італія, Німеччина + в UK /Бельгії (але там інакше податок називається, та суть така сама), доведеться стикнутись із тим, що їх українські компанії можуть перетворитись на КІК.

Для прикладу, згідно з німецькими правилами КІК, вважається, що пасивний дохід іноземної компанії розподіляється серед місцевих акціонерів пропорційно до їхньої частки (розділ 7 пункт 1 Закону про оподаткування закордонних транзакцій). Це віднесення доходів відбувається незалежно від того, чи справді іноземна компанія розподіляє прибуток чи ні. У результаті, певна сума доходу — так звана сума включення (Hinzurechnungsbetrag) — включається до оподатковуваного доходу резидента Німеччини і, отже, підлягає оподаткуванню німецьким ПДФО.

Подвійного оподаткування можна уникнути за рахунок передбачених виключень із-під КІК-оподаткування.

Правила КІК у Німеччині застосовуються у разі існування одночасно 3х умов:

  1. Резиденту Німеччини належить прямо чи опосередковано, разом із пов’язаними особами, не менше 50% капіталу (акцій чи прав голосу) КІК;
  2. КІК отримує пасивний дохід, визначений як такий розділом 8 Закону про оподаткування закордонних транзакцій (визначення від «зворотного»: пасивним вважається дохід, що не є «активним», до якого належить дохід, що виникає із сільського і лісного господарства; виробництво, обробка, переробка або збирання речей, виробництво енергії, розвідка та видобуток корисних копалин; діяльність фінансових установ з певними обмовками; торгівля (окрім товарів пов’язаних осіб) й надання послуг (без залучення пов’язаних осіб), оренда й лізинг (за певними виключеннями) тощо). Типовими прикладами пасивного (неактивного) доходу є відсотки чи інші доходи від капіталу, реалізовані поза рамками ділових операцій корпорації. Це означає, що, наприклад, відсотки, отримані банком із substance (співробітниками, офісом тощо), не є пасивними, а відсотковий дохід (холдингової) компанії без відповідної суттєвої економічної присутності, зазвичай, пасивний. Однак, дохід у вигляді дивідендів досі кваліфікується як активний дохід, а приріст капіталу, отриманий під час продажу акцій, кваліфікується як активний дохід, якщо продані акції належать «активній» компанії. Рівень substance КІК буде ключовим для визначення її доходів як активних чи пасивних;
  3. Такий пасивний дохід КІК оподатковується ефективною ставкою податку на рівні меншому ніж 25%.

Однак, якщо компанія генерує пасивний дохід інвестиційного характеру (доходи, отримані КІК від утримання або управління грошовими коштами, дебіторською заборгованістю, цінними паперами, участю в капіталі), для застосування режиму КІК до цього виду доходів достатньо частки у розмірі 1%. Цей поріг не застосовується, а отже, акціонер не підпадає під дію правил КІК відповідно до цього положення, якщо пасивний дохід інвестиційного характеру становить не більше 10% від валового пасивного доходу іноземної компанії і якщо ця виключена сума не перевищує €80 000. Однак, частка, яка не досягає порога в 1%, також тягне за собою застосування КІК, якщо іноземна організація генерує майже виключно пасивний дохід (близько 90%) інвестиційного характеру (розділ 13 пункт 1 Закону про оподаткування закордонних транзакцій).

Відповідно до розділу 10 пункту 1 Закону про оподаткування закордонних транзакцій, ці «умовно» розподілені КІК-доходи, як і «звичайні» дивіденди, класифікуються як інвестиційний прибуток і оподатковуються за ставкою 25%.

Дохід, розподілений між німецькими (опосередкованими) акціонерами згідно з Правилами КІК, вважається розподіленим у перший день після закінчення фінансового року КІК. Він завжди підлягає повному оподаткуванню (наприклад, звільнення від участі у дивідендах не застосовується) і не застосовуються пільгові податкові ставки. Подальші фактичні розподіли в дуже широкому сенсі звільняються від оподаткування в тій мірі, в якій вони не перевищують асигнування згідно з правилами КІК.

Якщо буде цікаво, наступного разу спробуємо подивитись, як регулюються правила КІК в інших країнах ЄС. Як то кажуть, не перемикайтесь.