Як довести втрату статусу резидента та стати нерезидентом України

01 квітня 2024 203 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет приватного капіталу
Олена Кузнечікова

Керуючий партнер ЮФ "Law Guide", голова Комiтету приватного капіталу IAA

Як відомо, в Україні не існує законодавчо визначеної процедури визнання фізичної особи нерезидентом, як і процедури підтвердження факту втрати статусу резидента громадянином України. Повноваження ДПС України фактично обмежені лише можливістю надання підтвердження такого статусу, у формі довідки за затвердженою формою, за наявності підстав вважати особу резидентом України. Натомість, з початку 2022 року коректне встановлення актуального резидентського статусу набуло максимальної актуальності в зв’язку з початком дії в Україні КІК-правил, адже вони поширюються тільки на осіб, що зберігають статус податкового резидента України.

ПРОФІСКАЛЬНИЙ ПОГЛЯД НА ПРОЦЕДУРУ ВТРАТИ СТАТУСУ РЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ
Точка зору податкових органів, що періодично висвітлюється на сайтах територіальних органів ДПС і лунає від представників податкових органів в телефонних консультаціях та на освітніх семінарах, тощо, часто зводиться до висновку, що «припинити податкове резидентство можна ТІЛЬКИ після отримання «ПМП» у іноземній юрисдикції та постановки на консульський облік в даній юрисдикції в установленому українським законодавством порядку, за умови відсутності реєстрації в Україні самозайнятою особою».

Є ціла низка фахівців, що поділяють подібний підхід фіскальних органів, і вважають, що для виключення ризиків фіскальної оцінки громадянина України, що проживає та/або має право на проживання в іншій країні, податковим резидентом України, необхідно виконати певну, достатньо «жорстку» та «об'ємну» послідовність дій для «втрати» «українського» резидентства, зокрема:

  • Обрати цільову країну переїзду та отримати там право на довготривале проживання.
  • Врегулювати в Україні усі цивільні зобов’язання (борги, аліменти тощо).
  • Врегулювати в Україні усі публічні зобов’язання (штрафи і т.п.).
  • Позбавитись права власності на майно (продаж бізнесу, нерухомості і ТЗ).
  • Обов’язково припинити реєстрацію суб’єктом підприємницької діяльності в Україні.
  • Звільнитись із займаних посад в усіх українських роботодавців.
  • Подати звітну «нульову» декларацію ФО про майновий стан і доходи не пізніше 60 календарних днів, що передують виїзду на ПМП (п.179.3 ПКУ).
  • Отримати в ДПС довідку про відсутність податкових зобов’язань.
  • Перерахувати всі кошти із українських рахунків на закордонні рахунки й українські рахунки закрити.
  • Знятися з української реєстрації місця проживання («виписатись за кордон»).
  • Отримати закордонний паспорт з відміткою «постійне проживання у …….».
  • Встати на консульський облік у країні переїзду.

На мій професійний погляд, згаданий набір дій надмірний, і в інтересах клієнтів краще такі питання розглядати індивідуально та вибудовувати позицію також індивідуально по кожному кейсу, виходячи із суб'єктивних факторів, у тому числі шляхом відстоювання позиціонування громадянина України як податкового резидента іншої країни, в адміністративному (на рівні податкових органів) чи судовому порядку.

На користь точки зору, що витяг з місця проживання в Україні, отримання в закордонному паспорті позначки про виїзд на ПМП та постановка на консульський облік для підтвердження втрати статусу резидента України не є обов'язковим набором дій, свідчить і судова практика, що складалась в Україні (наприклад, № 757/15441/16-ц, № 344/768/19).

Оскільки «місце проживання» – одна з первісних підстав для аналізу статусу резидента, слід пам'ятати, що згідно з пп. 70.2.4 та п.70.7 ПКУ всі українці та іноземці, які є платниками податків в Україні (дані яких внесені до Державного реєстру платників податків) повинні протягом місяця з дати змін подавати до податкових органів відомості про зміну тих даних, які обов'язково вносяться до облікової картки платника податків. Серед таких даних – відомості про актуальне місце проживання. Таким чином, при переїзді на тривалий термін на проживання до іноземної країни слід оперативно надати до податкової служби підтвердження нового закордонного місця проживання (незалежно від виконання імміграційних вимог щодо виїзду на ПМП, а в рамках виконання податкового обов'язку підтримувати в актуальному стані відомості платника податків у Державному реєстрі платників податків, на який орієнтується податкова служба у своїй діяльності). Це, як мінімум, без оцінки всіх інших факторів був би жирний натяк на ймовірну втрату статусу резидента України та набуття статусу нерезидента України та резидента відповідної країни проживання.

ВАРІАНТИ ДІЙ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ В СИТУАЦІЇ «КОНФЛІКТУ РЕЗИДЕНТСТВ»

Отже, за відсутності законодавчо передбаченого обов’язку та процесуальної дорожньої карти дій фізичної особи щодо необхідності підтвердження актуального резидентського статусу (збереження статуту резидента України чи втрата статусу резидента України) для кожного звітного періоду, за певних обставин набуває актуальності питання – які можливі варіанти дій платника податків у разі, якщо є підстави вважати, що за актуальними податковими базами України ФО має підстави вважатись резидентом України, проте, фактичні обставини по конкретному звітному календарному року свідчать про підстави вважати таку особу нерезидентом України? Чи слід якимось чином повідомляти податковий орган про зміну фактичних обставин фізичної особи, що впливають на її статус резидента і податкові зобов’язання?

Податкові органи вказують (наприклад, №1512/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 28.06.2023р.), що: 

  1. «нормативно–правовими актами не передбачено надання довідок, які б підтверджували статус фізичної особи, яка не є податковим резидентом України»;
  2. «положеннями ПКУ не встановлено обов'язку надання фізичною особою–підприємцем інформації до контролюючих органів щодо набуття статусу податкового резидента іншої країни».

Таким чином, якщо фізична особа вважає себе нерезидентом України, послідовність її дій буде залежати від її намірів і фактичних обставин.

На сьогодні, за існуючою практикою можливі чотири основні варіанти дій (жоден з них не дає гарантій, що податкові органи України не будуть наполягати на своїй «профіскальній» точці зору, що в більшості випадків апріорі не співпадає з точкою зору платників податків).

Варіант 1
Нічого не робити, жодних дій по інформуванню податкового органу про якісь особисті обставини, хіба що, окрім подання заяви про внесення змін до облікової картки платника податків в Державному реєстрі платників податків щодо зміни адреси фактичного місця проживання з українського на іноземне (подання через електронний кабінет Довідки за формою 5ДР).

Для цілей КІК правил виходити з оцінки фактичної наявності статусу нерезидента України на початок 2022 року, а відтак неможливості наявності статусу контролера в розрізі КІК-правил. Так, в №1453/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 22 червня 2023 року податкові органи підтверджують, що «у разі, якщо відповідно до положень пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа може бути визнана нерезидентом, то норми ст. 392 Кодексу у такому випадку не застосовуються».

І лише у разі, коли фізичній особі податковим органом може бути надісланий запит про надання пояснень щодо відсутності поданої КІК-звітності, через те, що в податкового органу є дані про наявність у ФО як резидента України (по податковим базам ДПС, якщо завчасно про зміни особистих обставин не повідомлялось, зокрема, про зміну української адреси проживання) під контролем певної КІК (інформація може випадково потрапити до податкового органу завдяки наявним публікаціям з інтернету, в рамках міжнародних обмінів інформації, в рамках інших дій процесуального характеру (певна виїмка документів, серед яких випадково можуть бути КІК-документи бенефіціарів, тощо), внаслідок отримання інформації за автоматичним обміном за стандартом CRS і т.п.), на цьому етапі ФО може викладати всі деталі зміни своїх життєвих обставин (із всіма можливими документальними підтвердженнями) і зазначати, що наявне свідчить про втрату статусу резидента України і набуття статусу резидента іншої країни. Тут максимально необхідним буде наявність tax certificate про набуття статусу резидента закордоном, від відповідної країни), а відтак і про відсутність статусу контролюючої особи і про відсутність виконувати якісь зобов’язання контролера в рамках українських правил КІК. Звісно, доведеться документально доводити перенесення за кордон свого центру життєвих інтересів (можете надіслати мені запит в Інстаграм – я поділюсь формою відповідного чек-листа для визначення цих ознак).

Варіант 2
Не чекати імовірних запитів від податкових органів України, а відкоригувати зміну української адреси на адресу проживання за кордоном на постійній основі через подання форми 5ДР. І у довільній формі через Електронний кабінет платника податків у форматі електронного листування із підписом КЕП подати до податкового органу електронні пояснення щодо зміни своїх фактичних життєвих обставин (із відповідними документами підтвердженнями появи за кордоном місця постійного проживання і фактичного проживання у звітних періодах більше 183+ дні, та перенесення за кордон більшості елементів ЦЖІ) із висновками, що наведене свідчить про втрату статусу резидента України і набуття статуту резидента у країни проживання (з підтвердження локальною податковою довідкою про визнання резидентом за кордоном), й відтак одночасно зміни статусу резидента України на нерезидента Україні. Посилатись на КІК-правила, при цьому, не обов’язково, але буде корисним на додачу до власних пояснень надати юридичний висновок незалежного консультанта (адвоката) на підтвердження фактичної втрати статусу резидента України (в ідеалі і висновок українського експерта і висновок локального експерта з країни проживання).

І чекати подальшої реакції податкового органу, яка може як бути, так і не проявитись в жодній формі. Однак, можливо, це допоможе уникнути імовірності отримання будь-яких майбутніх запитів від податкового органу (як у варіанті 1), оскільки ФО завчасно виклала свою правову позицію щодо фактичної втрати статусу резидента України.

Варіант 3
У разі невпевненості в коректному застосуванні тих чи інших законодавчих правових положень, скористатись правом на звернення до податкового органу за індивідуальною податковою консультацією з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, як це передбачено ст. ст. 52-53 ПКУ. І сформулювати податковому органу ті питання, які будуть відповідати інтересам ФО, на кшталт (можуть бути різні варіанти, в тому числі більш деталізовані по кількості питань): чи можна за наведених у зверненні фактичних обставин вважати, що фізична особа не підпадає під ознаки резидента України і повинна фактично визнаватись нерезидентом України у наведених звітних податкових періодах? І чи звільняється за таких умов фізична особа–нерезидент від будь-яких обов’язків за законодавством про КІК?

Якщо результати отриманої ІПК не задовольняють ФО (наприклад, ДПС буде визначено збереження статусу резидента України, коли ФО вважає, що для цього відсутні підстави, або, що буває в більшості випадків, ІПК не буде містити індивідуальних висновків, а буде містити лише «копіпаст» статей ПКУ, які і без того відомі ФО), можна оскаржити її в суді і скасувати, при цьому намагаючись встановити в судовому порядку факт визнання втрати статусу резидента України (прикладом може бути справа № 520/22616/21 з резидентом Ізраїлю).

Варіант 4
Самостійно виходити із факту наявності статусу нерезидента України. Але для фіксації цього факту «свідомо створити» (та, можливо, це зайве і не потрібно ФО за інших обставин) дохід з території України (сума не має значення, це може бути мінімально прийнятна сума доходу з урахуванням необхідності сплати ПДФО з неї), у якого не буде податкового агента (найпростіше – випадки отримання разового доході від фізичної особи без статусу ФОП), а відтак, виникне потреба за наслідками звітного періоду подати в України щорічну майнову декларацію фізичної особи, з проставленням в ній відповідної відмітки (рядок 6), що ФО подається декларація у статусі «нерезидента» України, і сплатити належну суму ПДФО саме за нерезидентною ставкою (зазвичай це 18%, але без необхідності додаткової сплати 1,5% військового збору через відсутність статусу резидента України).

Всі вищенаведені варіанти мають свої нюанси, вам доведеться робити вибір за своїми суб’єктивними відчуттями.