Віталій Смердов
Managing Partner в First Pro Tax, Директор Палати податкових консультантів
За последние месяцы суды вынесли несколько интересных решений по вопросам налога на репатриацию.
Выплата нерезиденту членских взносов: нужно ли удерживать налог на репатриацию?
Поводом для спора стали выплаты резидентом Украины членских взносов в пользу компаний International Association of Deposit Insurers (Швейцария) и European Forum of Deposit Insurers (Бельгия).
По мнению ГНС, такие выплаты облагаются в Украине налогом на репатриацию в размере 15%.
Апелляционный суд (как, к слову, и окружной) в решении от 26.01.2021 г. по делу № 640/2411/20 принял решение в пользу налоговой службы. В качестве аргумента суд сослался на то, что Конвенциями между Украиной и Бельгией, а также Украиной и Швейцарией не предусмотрено особенных условий налогообложения членских взносов.
По нашей же оценке, такой аргумент со стороны суда является оспоримым. Это связано, в частности, с тем, что согласно упомянутым Конвенциям членские взносы должны квалифицироваться по статье 21 - как прочие доходы, которые не упомянуты прямо в Конвенции. Для таких доходов данными Конвенциями прямо предусмотрено, что они должны облагаться только в том Договаривающемся государстве, налоговым резидентом которого является получатель дохода, - в данном случае, в Швейцарии и Бельгии. Таким образом, Конвенциями предусмотрены особенности налогообложения подобных доходов, но не прямо, а в составе прочих доходов. При этом для применения данного правила от нерезидента нужно получить справку, подтверждающую его резидентность.
К слову, прямое подтверждение данной позиции есть и в письмах налоговой службы, о чем см., в частности, письмо от 17.07.17 г. № 1204/ІПК/26-15-12-03-11:
«<…> Головне управління ДФС у м. Києві розглянуло лист щодо утримання неприбутковою організацією податку з доходів нерезидента, зокрема, під час виплати членських внесків нерезиденту - неприбутковій організації <…>
Як зазначено у листі, підприємство здійснює виплату членських внесків нерезиденту, який знаходиться на території Королівства Бельгії. <…>
Статтею 21 Конвенції визначено порядок оподаткування інших доходів.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу. <…>
Таким чином, резидент при виплаті доходів нерезиденту може застосовувати правила міжнародного договору у разі наявності довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, відповідно до вимог ст. 103 Кодексу. <…>»
Заметим, что по состоянию на сегодня уже принято решение Верховного Суда по вопросу обложения налогом на репатриацию членских взносов, принятое в пользу ГНС (см. решение Верховного Суда от 04.03.2021 г. по делу № 826/8409/18). Тем не менее, считаем, что данное негативное решение Верховного Суда не означает, что вопрос окончательно разрешен. Дело в том, что в нем, как и в рассматриваемом решении апелляционного суда, правовая позиция налогоплательщика строилась не на применении Конвенции, а на том, что организации, в пользу которых производились выплаты, не осуществляют хозяйственной деятельности, а потому согласно п.п. 141.4.1-141.4.2 НКУ оснований для уплаты налога на репатриацию не возникает. При этом налогоплательщик не запросил у нерезидентов-контрагентов справок, подтверждающих резидентность:
«<…> Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог суди обох інстанцій дійшли висновку, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа (довідки), який підтверджує статус податкового резидента. Однак, під час перевірки контролюючому органу не надано довідок щодо міжнародних організацій, до яких позивач спрямовував членські внески у період, який перевірявся. <…>»
При этом наличие справки, как мы уже видели выше из письма налоговой службы, является основанием для применения к членским взносам освобождения, предусмотренного Конвенцией. Главное, чтобы сам нерезидент был готов предоставить такую справку.
Капитализация процентов по займу - не основание для уплаты налога на репатриацию
Основанием для уплаты налога на репатриацию является, в частности, выплата процентов по займу/кредиту в пользу нерезидента. При этом налоговая служба традиционно считает, что такая выплата может осуществляться не только в денежной форме, но и в любой другой - в частности, путем капитализации процентов, например, в тело займа или в уставный капитал. Об этом см., в частности, письмо от 25.07.2017 г. № 1343/6/99-99-15-02-02-15/ІПК:
«<…> Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо порядку оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів за наданими кредитами/позиками, якщо такі проценти не виплачуються нерезиденту, а враховуються у збільшення суми позики/кредиту, або зараховуються як внесок до статутного капіталу позичальника <…>
Таким чином, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу, незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування у рахунок збільшення статутного капіталу або суми кредиту/позики. <…>»
В целом, такой подход является жизнеспособным (в бухгалтерском учете доходы у нерезидента возникают в момент начисления процентов, а в момент их капитализации происходит погашение кредиторской задолженности перед ним - то есть по сути происходит выплата процентов), и на практике налогоплательщики, как правило, его учитывают.
Тем не менее, в решении от 29.10.2020 г. Окружной административный суд г. Киева по делу № 640/2411/20 (производство в апеляционной инстанции уже начато, но еще не рассмотрено) пришел к выводу, что капитализация процентов в тело займа не предусматривает получение нерезидентом доходов, а потому налог на репатриацию по такой операции уплачиваться не должен:
«<…> Позивач частково не погоджується з висновком контролюючого органу та наголошує на тому, що капіталізація нарахованих процентів не є виплатою таких процентів нерезиденту, відповідно, у позивача не було правових підcтав утримувати та сплачувати податок.
<…> Таким чином, утриманню податку з доходу нерезидента передує виплата резидентом доходу з джерелом його походження з України на користь нерезидента.
Враховуючи, що позивачем не було виплачено компанії "Trackgrade Limited" нараховані проценти за договорами позик від 01.08.2012 № 01/0812-01, від 01.08.2013 № 01/0813-01, а лише капіталізовано останні, суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента. <…>»
Безусловно, данный вывод суда является позитивным для налогоплательщика. Тем не менее, учитывая то, что он пока подтверждается только судом первой инстанции, а также принимая во внимание позицию налоговой службы, мы не можем рекомендовать активно следовать ему на практике - по крайней мере, до тех пор, пока данная правовая позиция не будет зафиксирована на уровне Верховного Суда.
Оборудование получено в субаренду от нерезидента: нужно ли уплачивать налог на репатриацию из-за того, что нерезидент - не собственник оборудования?
В данном решении суда была рассмотрена операция по выплате компанией - резидентном Украины арендной платы в пользу нерезидента (резидента Нидерландов) за оборудование, собственником которого является другой резидент Украины.
По мнению налоговой службы, в данной операции нерезидент не является бенефициарным собственником доходов в виде арендной платы, а потому такие доходы должны облагаться в Украине по ставке 15%.
Суд в решении от 02.12.2020 г. по делу № 808/1996/18 оказался на стороне налогового органа (производство в апелляционной инстанции открыто, но еще не рассмотрено).
Мы с таким подходом ГНС и суда не согласны. Согласно Конвенции между Украиной и Нидерландами доходы в виде арендной платы за оборудование должны классифицироваться по ст. 7 - как доходы от предпринимательской деятельности и, в результате, облагаться только в Нидерландах. При этом ст. 7 Конвенции не предусматривает необходимости проведения теста на бенефициарность для применения освобождения от налога на репатриацию в Украине. К слову, с 23 мая 2020 года данное уточнение было прямо включено в п. 103.2 НКУ (после правок, внесенных Законом № 466):
«<…> Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. <…>»
Тем не менее, и до вступления в силу данных поправок в НКУ, нужно было следовать такому же правилу. Об этом свидетельствуют и Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которые указывали, что тест на бенефициарность должен проводиться только в отношении дивидендов, процентов, роялти:
«<…> For instance, some forms of tax avoidance have already been expressly dealt with in the Convention, e.g. by the introduction of the concept of “beneficial owner” (in Articles 10, 11, and 12) <…>»
Кроме того, сам факт того, что нерезидент сдает в субаренду оборудование, собственником которого он не является, не свидетельствует о том, что он не является бенефициарным собственником дохода от субаренды и не вправе распоряжаться им.
Также обращаем внимание, что в прошлом похожий налоговый спор уже рассматривался судами, в частности, по делу МАУ в отношении субаренды самолетов - см. решение Окружного административного суда в г. Киеве от 05.02.2019 г. по делу № 640/20024/18 (в апелляционном рассмотрении было отказано). Причем в том споре суд принял решение в пользу налогоплательщика.