Закон № 1117: КІК, ділова мета, безподаткова ліквідація, продаж між нерезидентами корпоративних прав, «тонка капіталізація»

Закон України від 17.12.2020 р. № 1117-IX набрав чинності, як і очікувалося, з 01.01.2021 р. При цьому його текст до другого читання і фінальна редакція, яка була підписана Президентом і опублікована, відрізняються. У цій статті розглянемо ключові позиції Закону № 1117, які набрали чинності, а також виділимо кілька позицій, які до фінальної редакції не потрапили1.

Перенесення дати набрання чинності правилами КІК на 2022 рік — одне з ключових положень Закону № 1117. При цьому звертаємо увагу на таке:

• перший звіт щодо КІК необхідно буде подати у 2023 році за 2022 рік. Закон № 1117 також передбачає опцію, за якої звіт вперше можна буде подати у 2024 році, і включити до нього показники за 2022 — 2023 роки, причому без будь-яких штрафних санкцій. Цю опцію буде дозволено як для фізичних, так і для юридичних осіб, водночас виходячи з тексту Закону № 1117, повідомляти про це податкову службу у будь-якому спеціальному порядку не потрібно;
• у 2021 році фізичним і юридичним особам — резидентам України не потрібно буде повідомляти ДПС про факти придбання, заснування, відчуження тощо іноземних компаній;
• у 2021 році банкам і фінансовим установам не потрібно буде повідомляти ДПС про виявлення фактів володіння фізичними та юридичними особами — резидентами України частками в іноземних компаніях.

Таким чином, законодавець надав фізичним і юридичним особам — резидентам України один рік на підготовку своїх міжнародних структур до правил КІК. При цьому зауважимо, оскільки Закон № 1117 набрав чинності з 1 січня, будь-які перехідні питання/складнощі за вказаними вище позиціями відсутні.

Безподаткова ліквідація: з військовим збором або без?

Поправки щодо безподаткової ліквідації такі:

1) законодавець прямо передбачив право на застосування безподаткової ліквідації, у тому числі в разі отримання ліквідаційної маси від номінального власника. Це важливо, тому що іноземні компанії часто реєструвалися на таких номінальних власників. Але, на жаль, у цьому правилі є кілька прогалин:

• для визначення номінального власника Закон № 1117 посилається на п. 103.3 ст. 103 ПКУ, що не зовсім коректно, оскільки цей пункт визначає номінального одержувача доходів, а не номінального власника іноземної компанії;
• виходячи з тексту Закону № 1117 зрозуміло, що безподаткова ліквідація може застосовуватися в разі отримання ліквідаційної маси від номінального власника. Проте бенефіціарні власники не завжди згодні «йти» за процедурою, згідно з якою активи спочатку отримує номінал, а потім перераховує їх бенефіціару. Найчастіше номінал дає розпорядження передати активи не йому, а безпосередньо вигодоодержувачу. За такого формату не до кінця зрозуміло, чи підпадає він під безподаткову ліквідацію.

З огляду на вищевикладене правило щодо розподілу активів з номінальних власників, незважаючи на його важливість, виписано недостатньо детально, що створює ризики при його застосуванні. Таким чином, до появи роз’яснень Мінфіну або ДПС з цього приводу рекомендуємо перед початком процедури ліквідації змінити номінал на бенефіціарного власника2;

2) стосовно військового збору, то з урахуванням поправок сплатити його з високою ймовірністю доведеться. При цьому є невеличка прогалина, скориставшись якою, можна в теорії отримати звільнення і від військового збору. Вона полягає у тому, щоб скористатися процедурою, встановленою п. 170.131 ст. 170 ПКУ (а не п. 14 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ), — після поправок така процедура поширюється і на ліквідацію, рішення про яку було прийнято після 30.06.2020 р. При цьому оскільки військовий збір не застосовується до доходів, які звільнені відповідно до розділу IV ПКУ, можна розраховувати на звільнення від військового збору і в разі безподаткової ліквідації за розділом IV ПКУ. Проте складність полягає у тому, що законодавець переніс дату набрання чинності п. 170.131 ст. 170 ПКУ на 2022 рік (причому зробив це так, що це не дозволяє однозначно судити про перенесення дати набрання чинності цією нормою). Це створює правову невизначеність, за якої говорити про можливість звільнення від військового збору можна лише в теорії. На практиці ж, за нашою оцінкою, податкова служба з високою ймовірністю наполягатиме на сплаті військового збору за будь-якого варіанта безподаткової ліквідації;

3) законодавець обмежив можливість застосування процедури безподаткової ліквідації до нових іноземних компаній, створених після 23.05.2020 р.

Також прокоментуємо податкові наслідки, якщо іноземна компанія до початку процесу її ліквідації видала фізичній особі — вигодоодержувачу позику. Така модель іноді використовується на практиці з метою уникнення заморожування коштів на рахунках іноземної компанії до моменту завершення її ліквідації. У зв’язку з цим виникає запитання, чи приводить факт припинення кредиторської заборгованості бенефіціара перед своєю компанією до виникнення у нього доходів? Вважаємо, якщо за підсумками ліквідації іноземної компанії право вимоги за позикою, виданою бенефіціару, передається тому самому бенефіціару, то зобов’язання припиняється шляхом об’єднання боржника і кредитора в одній особі. Причому такий спосіб припинення прямо передбачений ст. 606 ЦКУ і не є прощенням зобов’язання. У такому випадку відсутній факт прощення зобов’язання, а тому відсутні також правові підстави для визнання доходів у бенефіціара в результаті такого припинення. У контексті податку на прибуток той факт, що така операція не призводить до виникнення будь-яких доходів, підтверджує, зокрема, визначення ВАСУ від 21.01.2013 р. у справі № К-23882/10:

«Таким чином, у спірних правовідносинах відбулося поєднання кредитора (ТОВ «Далс») та боржника (ТОВ «Укренергоінвест») в одній особі, що за вимогами ст. 606 Цивільного кодексу України є підставою для припинення зобов’язання.

Враховуючи наведене, є правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що з дати настання цієї події отримана від ТОВ «Далс» дебіторська заборгованість для ТОВ «Укренергоінвест» не є активом, оскільки було отримано право вимоги до самого себе, що не може збільшити економічних вигід, а наявна у ТОВ «Укренергоінвест» кредиторська заборгованість перед ТОВ «Далс» не є зобов’язанням, оскільки виник обов’язок перед самим собою, що також не може збільшити економічних вигід.

У податковому обліку з податку на прибуток поєднання кредитора та боржника в одній особі розглядається як заключна операція і не має для цієї особи податкових наслідків у вигляді збільшення за правилом пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валового доходу.

До того ж для віднесення заборгованості до «безнадійної заборгованості» необхідно, щоб така відповідала поняттю, визначеному п. 1.25 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР як заборгованість, яка має будь-яку із визначених цією нормою ознак.

Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, спірна заборгованість не підпадає під жодну з перелічених у даній нормі ознак, що виключає обов’язок платника податку збільшувати валовий дохід на суму такої заборгованості».

Обмеження застосування тесту ділової мети

Набрання чинності тестом ділової мети перенесено на 2022 рік. При цьому як і очікувалося, поправки значно скоротили сферу його застосування.

Так, з 2022 року тест ділової мети зможе застосовуватися:

• до операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також до операцій з продажу товарів (робіт, послуг) у тому випадку, якщо контрагентами є нерезиденти, зареєстровані у низькоподаткових юрисдикціях, або в низькоподаткових організаційно-правових формах (крім операцій, які підпадають під правила трансфертного ціноутворення, і крім відсотків на користь нерезидентів, які підпадають під правило «тонкої капіталізації» згідно з п. 140.2 ст. 140 ПКУ);
• роялті на користь будь-яких нерезидентів — незалежно від того, є вони низькоподатковими чи ні (крім операцій, які підпадають під правила трансфертного ціноутворення).

Це означає, що придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, які не є низькоподатковими (зокрема, Швейцарія, Велика Британія, Естонія, Мальта, Литва, Польща тощо), під тест ділової мети з 2022 року не підпадатимуть. Проте операції з нарахування роялті на користь нерезидентів повинні будуть проходити тест ділової мети у будь-якому випадку, тобто незалежно від того, чи є нерезидент-отримувач низькоподатковим.

Відстрочка набрання чинності тестом ділової мети дає можливість провести інвентаризацію операцій з нерезидентами і підготуватися до його застосування, зокрема, шляхом підготовки документів, якими можна обґрунтувати економічну, а не податкову зацікавленість у здійсненні тієї чи іншої операції. Наприклад, бізнес-план, розрахунки відділу маркетингу, результати тендеру при визначенні контрагента, підтвердження сабстенса контрагента (наявності у нього достатніх матеріальних і трудових ресурсів для здійснення операції), звіти про результати здійснення операції тощо.

Також звертаємо увагу, що після набрання чинності цими правилами (тобто з 2022 року), у податкової служби не буде підстав вимагати проходження тесту щодо операцій, здійснених до 2022 року.

Як було зазначено в одній з минулих публікацій, правило про оподаткування операцій з продажу між нерезидентами акцій/корпоративних прав, забезпечених українською нерухомістю більш ніж на 50 %, з’явилося у ПКУ після прийняття Закону № 466 (пп. «е» пп. 141.4.1 ст. 14 ПКУ). При цьому воно набрало чинності вже з липня, що не дозволило підготуватися до його впровадження ні бізнесу, ні податковій службі (все ще не прийняті поправки до підзаконної нормативно-правової бази, які дозволили б нерезиденту, що набуває такі інвестиційні активи, стати на податковий облік в Україні і сплатити податок).

Закон № 1117 переніс дату набрання чинності цим правилом на 01.01.2021 р. З огляду на це формально після набрання чинності цим Законом операції з продажу між нерезидентами акцій/корпоративних прав, забезпечених нерухомістю в Україні, які відбулися з 01.07.2021 р. і до 01.01.2022 р., не повинні оподатковуватись податком на репатріацію. Це пов’язано з тим, що така норма Закону № 1117 є ретроактивною.

«Тонка капіталізація» лише до відсотків за позиками від нерезидентів

Коротко нагадаємо історію питання. При прийнятті Закону № 466 як одну з концепцій розглядали застосування правила «тонкої капіталізації» до позик, у тому числі від резидентів. Потім правило пом’якшили, але прочитання оновленого п. 140.2 ст. 140 ПКУ створювало підґрунтя для подвійного трактування (у першій частині норми прямо йшлося про позики від нерезидентів, у той час як у другій частині норми це уточнення відсутнє). У зв’язку з тим, що передбачити підхід ДПС при застосуванні цієї норми з 2021 року неможливо, Законом № 1117 була уточнена норма п. 140.2 ст. 140 ПКУ положенням, що це коригування застосовується лише до позик від нерезидентів:

«<…> 140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду <…>».

Щодо інших змін зазначимо таке:

• Законом № 1117 передбачалося врегулювати питання кваліфікації прибутків, отриманих фізичними особами від партнерств, трастів, фондів, а саме шляхом застосування до них ПДФО за ставкою 9 % з військовим збором 1,5 %, причому з визнанням доходів за датою отримання. Ця поправка не пройшла. Це означає, що подібні прибутки фізичних осіб ДПС з високою ймовірністю кваліфікуватимуться як інші доходи, які оподатковуються за ставкою 18 % + 1,5 %. Проте з огляду на різні правові режими зазначених вище утворень у кожній конкретній країні, перед тим як робити висновок про оподаткування таких прибутків, доцільно ознайомитися з їх установчими документами;
• нагадуємо, що Законом № 466 було передбачено набрання чинності з 2021 року правилами про «конструктивні» дивіденди. Дата набрання чинності цими правилами не переносилася, тому вони вже запрацювали. Водночас нагадуємо, що така поправка прирівнює низьку операцій з нерезидентами (продаж/купівля товарів/робіт/послуг, що підпадає під правила трансфертного ціноутворення, а також операції з викупу нерезидентами акцій/корпоративних прав, якщо у компанії при цьому відбувається зменшення нерозподіленого прибутку) до виплати дивідендів з відповідним оподаткуванням податком на репатріацію (при цьому сплачувати «дивідендний» авансовий внесок не потрібно);
• Закон № 466 також передбачав, що дивіденди, отримані КІК з України, прирівнюються до отримання дивідендів безпосередньо контролюючою особою — фізичною особою з відповідним визнанням доходів. Це правило Законом № 1117 було перенесено на 2022 рік, що є логічним у зв’язку з перенесенням правил КІК;
• Законом № 1117 додано також пряму згадку про те, що притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, яке передбачає наявність вини, що не передбачає презумпцію вини фізичної особи або посадових осіб юридичної особи у разі притягнення їх до юридичної відповідальності інших видів, і не звільняє від необхідності окремого доведення провини у таких випадках;
• можливість реєстрації іноземних компаній податковими резидентами України перенесена на 2022 рік. Така процедура передбачалася для іноземних компаній, які фактично управляються з України (у тому числі здійснюється управління рахунком), що не є рідкістю. При цьому з позитивних особливостей цієї процедури можна було виділити те, що вона дозволяла звільнити від КІК і ризиків зобов’язання постійного представництва, причому прибуток такої компанії отримано з джерел за межами України, які не обкладалися в Україні податком на прибуток;
• термін для перевірки податкових агентів щодо ПДФО, військового збору залишили на рівні 1095 календарних днів;
• підприємцям на єдиному податку дозволили здавати в оренду житлову та нежитлову нерухомість більшою площею, ніж раніше, а саме 400 м2 (раніше 100 м2) і 900 м2 (раніше 300 м2) відповідно.