PE как основание для WHT

23 лютого 2021 113 Комiтет міжнародного оподаткування
Віталій Смердов

Партнер Crowe Mikhailenko, Директор Палати податкових консультантів

Выдача резиденту-физлицу поручения с широкими полномочиями нерезидентом-заимодавцем может стать поводом для доначисления налога на репатриацию по процентам. Обосновывается такое доначисление тем, что полномочия по доверенности рассматриваются налоговыми органами как наличие у такого нерезидента постоянного представительства в Украине. Так ли это, и какое решение по этому вопросу вынес суд?


В решении суда, которое было вынесено относительно недавно (21 декабря 2020 года), рассматривается ситуация, в которой ГНС начислила заемщику-резиденту Украины налог на репатриацию исходя из ставки 15% (вместо пониженной ставки, предусмотренной Конвенцией) на том основании, что заимодатель-нерезидент (резидент Кипра) якобы имел постоянное представительство в Украине. В связи с этим, по мнению ГНС, пониженная ставка налога на репатриацию, предусмотренная ст. 11 Конвенции между Украиной и Кипром об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенция) не может быть применена.

Налоговая служба сделала вывод о статусе постоянного представительства, главным образом, на основании доверенностей, выданных физическому лицу - резиденту Украины, с достаточно широкими полномочиями (при этом заметим, что срок действия доверенностей, как правило, ограничивался одним годом). В полномочия представителя согласно доверенностей входило совершение, в частности, следующих действий:

  • заключать договоры, управлять, вести дела, связанные с бизнесом и правами компании;
  • обращаться в любое банковское учреждение для открытия счета/счетов, осуществлять операции или закрывать любые банковские счета. При этом в ряде доверенностей полномочия относительно взаимодействия с банками конкретизировались взаимодействием с конкретными банками (в частности, с небезызвестным латвийским банком ABLV).

При этом ГНС также привела и другие обстоятельства, совокупность которых, по ее мнению, свидетельствует о наличии у компании-заимодателя постоянного представительства в Украине.

ГНС направляла в налоговые органы Кипра запрос, в ответ на который от компании-заимодателя была получена, в частности, следующая информация:

  • единственным работником компании-заимодателя является директор;
  • единственным акционером компании-заимодателя является компания на BVI, основным видом деятельности которой является предоставление финансирования;
  • компания-заимодатель является бенефициарным собственником процентных доходов от займа;
  • раскрытие информации о наличии указанных выше доверенностей и полномочий;
  • была предоставлена финансовая отчетность компании-заимодателя. При этом ее анализ свидетельствовал о следующем. Единственным источником дохода являлись проценты, преимущественную долю расходов составляют финансовые расходы, значительную долю административных расходов составляют расходы обслуживания деятельности, в частности, юридические услуги и аудит, дебиторская и кредиторская задолженности практически полностью состоят из задолженностей со связанными лицами.

Также налоговая служба выявила, что поверенный был задействован в деятельности большинства компаний, которые связаны с компанией-заемщиком, в частности, получал от них постоянный доход. Суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Он пришел к выводу, что содержание доверенностей не является достаточным основанием для вменения постоянного представительства в Украине.

При этом заметим, что для подтверждения своих выводов суд сослался, в частности, на признаки постоянного представительства в Конвенции об избежании двойного налогообложения между Украиной и Кипром Комментариях к модельной конвенции ОЭСР и пришел к следующим выводам:

  • действия, совершенные поверенным - резидентом Украины, подпадали под понятие подготовительной и вспомогательной (подписание договоров займа для обеспечения основной деятельности компании-нерезидента - финансирования, не осуществляя хозяйственной деятельности компании);
  • сам факт выдачи доверенности не определяется Конвенцией как совершение поверенным действий, которые в любом случае свидетельствуют о наличии постоянного представительства. Вывод о наличии постоянного представительства должен основываться на анализе фактически осуществленных поверенным действий;
  • претензии ГНС относительно распоряжения поверенным имуществом компании-нерезидента путем открытия счета в латвийском банке ABLV суд опроверг ссылкой на то, что такие действия были совершены представителем в Латвии, а не в Украине.

Данное решение суда является очень важным, показательным и полезным для украинского бизнеса. В чем же польза? Прежде всего, в том, что оно содержит направления и способы, которые налоговая служба использует для доначислений.

На этой основе мы прямо сейчас можем привести следующие тезисы:

  • ГНС активно использует запросы в иностранные налоговые органы. При этом большинство украинских компаний с международными структурами, вероятно, уже прочувствовали это на себе. Поэтому в очередной раз обращаем внимание на важность информации, которая предоставляется на такие запросы, - она затем активно используется как доказательная база для доначислений в Украине. Учитывая это, для целей снижения налоговых рисков, при подготовке ответов на такие запросы целесообразно привлекать также украинских юристов;
  • доверенности, выданные нерезидентами в пользу физических лиц - резидентов Украины, по мнению ГНС, являются основанием для вменения статуса постоянного представительства. Чтобы этого не происходило, доверенности должны быть как можно более ограниченными. Кроме того, если это возможно, данные сведения лучше не раскрывать в ответах на запросы, которые ГНС направляет на иностранные компании;
  • сабстанс (наличие достаточных ресурсов для осуществления деятельности) на уровне иностранных компаний важен для украинских налоговых органов. В данном конкретном случае, он у компании-заимодателя был незначительным (единственным работником компании был директор). Несмотря на то, что данный факт не повлиял на решение суда, это, скорее, исключение, чем правило - тем более, что данный признак сегодня прямо зафиксирован в ст. 103 Налогового кодекса Украины как один из главных признаков бенефициарности*; *Сабстанс важен также для целей комплаенса на уровне иностранной компании (в первую очередь, для целей открытия счета в банке).
  • налоговая служба в качестве основы для доначислений взяла то, что компания-заимодатель якобы имеет постоянное представительство в Украине. По нашей оценке, ставка налоговой службы на статус постоянного представительства, а не на тест бенефициарности была сделана потому, что в ответе от компании-заимодателя было прямо указано, что она является бенефициарным собственником процентов. Это в очередной раз подтверждает важность информации, которая предоставляется украинской налоговой службе на подобные запросы;
  • налоговая служба провела дополнительную работу и выявила, что поверенный на постоянной основе получал доходы от компаний, связанных с заемщиком. Это не является самостоятельным нарушением с точки зрения законодательства, тем не менее, является одним из свидетельств искусственности структуры. Об этом же, к слову, свидетельствует анализ финансовой отчетности и направлений деятельности компании-заимодателя (см. выше). Причем заметим, что, по нашему опыту, суды в ряде случаев учитывали подобные свидетельства и выносили решения в пользу налоговой службы. Это значит, что при построении международных структур нужно учитывать не только признаки, предусмотренные законодательством (в частности, уже упомянутый сабстанс), но и целый ряд других факторов/признаков, которые могут свидетельствовать о том, что структура является искусственной.

Указанные выше позиции демонстрируют зоны риска, которые необходимо учитывать, чтобы избежать доначислений в Украине. При этом, несмотря на то, что решение суда было вынесено в пользу налогоплательщика, впереди еще может быть апелляция и кассация. По состоянию на 1 февраля 2021 года апелляционный суд оставил апелляционную жалобу налоговой службы без движения в связи с неуплатой судебного сбора, но суд дал ГНС время для устранения недостатков.

Также обращаем внимание, что данный кейс по ряду позиций похож на дело ЮжГок, в котором основанием для доначислений налога на репатриацию также послужила доверенность, выданная физическому лицу - резиденту Украины, и которое было выиграно налогоплательщиком.