Статус резидента та принцип оподаткування підприємницьких доходів. Україна-Польща

24 травня 2024 78 Комiтет міжнародного оподаткування
Олександра Нікітіна

Partner в ECOVIS Bondar & Bondar

Одним з популярних запитів клієнтів-українців за останні два роки є запит про те, де їм слід оподатковувати доходи від індивідуальної підприємницької діяльності в умовах, коли вони, фактично, постійно проживають за кордоном і мають там ЦЖІ, але доходи від підприємницької діяльності, наприклад у сфері IT або консалтингу, які часто є єдиними доходами такого клієнта, отримують на рахунки ФОП, зареєстрованого в Україні. Або коли такі клієнти здійснюють незалежну підприємницьку діяльність і в Україні (через зареєстрований в Україні ФОП), і за кордоном, також в статусі незалежного підприємця.

Встановлення актуального статусу податкового резидента

З чого слід починати відповідь? Вірно – з коректного визначення статусу податкового резидента. Ми детально описували відповідну процедуру в публікації «Дорожня карта визначення актуального статусу податкового резидента».

Тут лише нагадаю, що податкове резидентство — це ознака, яка вказує на максимально тісний контакт людини з країною, якій вона сплачує податки, а не надає право проживати в цій країні. І що в контексті податкового резидентства важливо розуміти дві речі:

  1. кожна країна визначає податковий статус тієї чи іншої особи, насамперед, з точки зору власного внутрішнього законодавства;
  2. відповідний статус визначається окремо на кожен календарний рік. 

Наприклад, в Україні визначення «резидентства» для податкових цілей наведене в пп. 14.1.213 Податкового кодексу України (ПКУ). 

Загалом, з положень чинного законодавства України вбачається, що якщо фізична особа з українським громадянством має місце проживання не тільки в Україні, а й в іншій країні, така фізична особа вважатиметься податковим резидентом тієї країни, з якою вона має більш тісні особисті (проживання найближчих членів родини (чоловік, діти) та економічні (активи, джерело доходів, трудова діяльність, підприємницький статус) зв’язки. Однак, ані українське, ані міжнародне законодавство не містить формулу співвідношення критеріїв зв’язків з країною, яка б дозволяла однозначно визначити найбільш вагомий критерій. Зокрема, збереження чинного статусу ФОП (зокрема, запису в ЄДРПОУ) є достатньою підставою для того, щоб ДПС України вважала фізичну особу податковим резидентом України згідно з пп 14.1.213 ПКУ.

Натомість, в ситуації, коли декілька країн згідно з нормами локального законодавства, мають підстави для визнання особи власним податковим резидентом, для визначення актуального статусу податкового резидента буде застосовуватись конвенція про уникнення подвійного оподаткування між країнами-претендентами, яких на сьогодні між Україною та іншими державами укладено 72 штуки. 

Згідно з конвенціями для визначення актуального статусу особи, слід послідовно оцінити:

  • Наявність постійного житла;
  • Наявність БІЛЬШ ТІСНИХ особистих і економічних зв'язків (ЦЖІ);
  • Країну звичайного проживання, тобто, термін перебування на території юрисдикції;
  • Громадянство.

І тут слід зазначити, що обставини війни та вищенаведене регулювання, яке жодним чином, ані на локальному, ані на міжнародному рівні не адаптоване належним чином під ситуацію вимушеної міграції на невизначений термін понад 8 млн. українців, призвели до ситуації, коли пересічний громадянин не може самостійно визначити свій актуальний податковий статус (і навіть не завжди розуміє навіщо це слід робити), ДПС України у своїх численних ІПК не надає жодних конкретних відповідей на питання щодо актуального резидентського статусу, крім посилань на норми законодавства, які жодним чином не допомагають, а фактичні обставини життя особи та положення відповідних міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування свідчать про те, що значна кількість українців фактично опинились в статусі подвійних податкових резидентів (ФОП в Україні та ЦЖІ за кордоном) і, або не усвідомлюють наслідків такого статусу з точки зору податкових (як і де декларувати доходи і платити податки) і адміністративних (як і де подавати КІК-повідомлення і звітність) наслідків, або легковажно розраховують на те, що їх не наздоженуть.

Встановлення адміністративних та податкових зобов’язань в країні податкового резидентства. Розбір реального кейса

А от про те, як і де за таких обставин слід декларувати та сплачувати податки і як уникнути подвійного оподаткування (тобто, сплати податку на один і той же дохід в декількох країнах) розповідаємо тут на прикладі українки, яка через війну переїхала до Польщі, але зберігає статус ФОПу в Україні як єдине джерело доходів. 

Фабула справи — українка, яка зберігає статус ФОПу в Україні як єдине джерело доходів, не має найманих працівників, фактично перебувала у Польщі без чоловіка, але разом з неповнолітніми дітьми більше ніж 183 дні в 2022 та 2023 роках, та здійснювала свою підприємницьку діяльність з території Польщі. При цьому, 100% доходу вона отримувала на рахунки українського ФОПу від надання консалтингових послуг українським та європейським клієнтам.

Питання клієнта — яким чином з урахуванням положень Українсько-Польської Конвенції будуть оподатковуватись її доходи? Що слід приймати до уваги?

Відповідь:

Крок №1 — коректне визначення актуального статусу податкового резидентства клієнта.

Український громадянин може бути визнаний резидентом Польщі за наявності будь-якої із умов: 

коли має центр життєвих інтересів у Польщі (тобто, порівняно із Україною має тісніші особисті або економічні стосунки саме із Польщею у звітному періоді), або 
перебуває на території Польщі більше 183 днів протягом податкового року (ст. 3 Закону Польщі про ПДФО).
Під центром або «зосередженням» особистих інтересів слід розуміти місце, з яким платник податків має тісні особисті зв'язки. Особисті зв’язки – це наявність сімейних та соціальних зв’язків, ведення соціальної, культурної, спортивної, політичної діяльності тощо. На практиці найчастіше враховується наявність у Польщі чоловіка/дружини, партнера чи неповнолітніх дітей.

Центр економічних інтересів - це місце, з яким людина має тісні економічні зв'язки. У зв’язку з цим, необхідно брати до уваги, насамперед, економічні зв’язки фізичної особи з даною країною, серед яких: місце економічної діяльності, основні джерела доходу платника податків, здійснені інвестиції, нерухоме та рухоме майно, отримані кредити, банківські рахунки, місце, звідки особа управляє вашим майном тощо.

В нашому кейсі клієнт разом з частиною родини фактично перебуває на території Польщі > 183 днів на рік, що свідчить про наявність всіх підстав про набуття клієнтом статусу податкового резидента Польщі, проте, також зберігає суттєві елементи ЦЖІ (чоловік, наявність житла (місце реєстрації), особисті та підприємницькі банківські рахунки, на які надходять грошові кошти) в Україні.

Ми пам’ятаємо, що українська ДПС продовжує вважати нашого клієнта податковим резидентом України через збереження активного ФОПу в Україні, особливо, якщо такий ФОП перебуває на спрощеній системі оподаткування.

Важливим є і той факт, що Мінфін Польщі у листі від 06.07.2022 зазначив, що з урахуванням польсько-української УпУПО, критерій центру життєвих інтересів є найбільш важливим для цілей визначення статусу податкового резидента. Підхід польських податкових органів до його визначення є дуже гнучким та індивідуальним. Проте, у якості базового правила, Польща, на відміну від більшості інших країн ЄС, не виключатиме можливості збереження в українських тимчасово переміщених ФО центру життєвих інтересів у Україні. І до 31.12.2023р польська податкова мала надавати українцям, на їх запит, можливість обирати – вважатися податковими резидентами Польщі чи України.

Крок № 2 —встановлення обсягу адміністративних (реєстрація, звітність тощо) і податкових (фактична сплата податків) зобов’язань клієнта залежно від його актуального податкового статусу.

Варіант 1: клієнт – податковий резидент України.

В ситуації, коли клієнт визначив себе податковим резидентом України через збереження в Україні ЦЖІ, та за умови належного повідомлення про це польських податкових органів, з наданням відповідного сертифікату податкового резидентства, виданого українською ДПС, на перший погляд здається, що дохід від діяльності його українського ФОПу має оподатковуватись лише в Україні. Але не все так прямолінійно, адже тут істотного значення набуває  поняття «постійної бази».

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування («Модельна конвенція») визначає таку основну характеристику постійної бази в розумінні Конвенції, як окреме «постійне місце ведення діяльності». Сам термін «постійна база» («ПБ») визначається як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється діяльність підприємства або самозайнятої особи, яка здійснює діяльність незалежного характеру.

З урахуванням особливостей підприємницької діяльності клієнта, постійною базою, скоріш за все, буде визнане місце її проживання в Польщі, оскільки, саме звідти вона здійснює свою консалтингову діяльність (консультує онлайн або готує письмові висновки). 

За таких обставин, відповідно до ст. 14 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Україною, якщо наш клієнт, який визнав себе податковим резидентом України і, відповідно, податковим нерезидентом Польщі, фактично надає послуги через постійне місце діяльності в Польщі, дохід такого клієнта, пов'язаний з таким постійним місцем діяльності, буде оподатковуватися в Польщі за польськими ставками.

При цьому, внутрішнє податкове законодавство Польщі не містить положень, які б дозволяли платнику податків-нерезиденту зменшити суму податку на суму податку, сплаченого в іншій державі. Тобто, сума єдиного податку, сплачена клієнтом в Україні з доходу ФОП, жодним чином не зменшить податкових зобов’язань такого клієнта в Польщі.

Прикладом застосування вищенаведених підходів, визначених у Коментарях до Модельної Конвенції, може бути, наприклад, ІПК польських податківців, що була надана українському ФОПу, який більшість часу протягом 2022 року провів у Польщі (на підставі 24 параграфу) й дистанційно, з орендованої там квартири, надавав свої послуги з розробки ПО та IT- консалтингу. Висновки, до яких прийшли польські податківці внаслідок застосування польського податкового законодавства та українсько-польської УпУПО:

Українець не підпадає під визначення податкового резидента Польщі, оскільки зберігає ЦЖІ в Україні і його перебування у Польщі, хоч й тривале, але вимушене, через обставини воєнних дій;

Проте, дохід від IT-діяльності, що здійснювалась фактично з польської території, повинен оподатковуватись у Польщі за польськими правилами й ставками, а в України утриманий в Польщі податок підлягатиме зарахуванню проти українського податку.

Варіант 2: клієнт – податковий резидент Польщі.

Якщо наш клієнт визнав себе податковим резидентом Польщі, він зобов’язаний оподатковувати в Польщі всі загальносвітові доходи, зокрема, доходи від здійснення підприємницької діяльності.

Слід також зазначити, що законодавство України ПРЯМО ЗАБОРОНЯЄ нерезидентам бути ФОПами на спрощеній системі оподаткування.

За таких обставин, наш клієнт НЕ МАЄ ПРАВОВИХ ПІДСТАВ ДЛЯ:

  • оподаткування доходу від здійснення ним підприємницької діяльності через зареєстрований в Україні ФОП в Україні;
  • зарахування сплаченого в Україні єдиного податку з підприємницького доходу українського ФОП в рахунок податкових зобов’язань в Польщі.

Висновок

Таким чином, можна зробити висновок, що в ситуації, подібній до ситуації нашого клієнта, яка надає консалтингові або подібні послуги з території Польщі, такий дохід, в будь-якому разі, незалежно від актуального статусу його податкового резидентства, має оподатковуватись в Польщі за польськими ставками.

Нагадуємо, що законодавство Польщі передбачає варіативність системи оподаткування для приватних підприємців (систему обирає платник податку):

  • за замовчуванням, якщо не вибрано інший варіант - звичайна прогресивна шкала для фіз. осіб (zasady ogólne), за ставками 12% або 32% (при доходах вище), з можливістю обліку витрат; або
  • "лінійний" податок (podatek liniowy) за ставкою 19% (ставка звичайного корпоративного податку), незалежно від розміру, з можливістю обліку витрат; або
  • "спрощенка" або "паушальний (фіксований) податок" (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) при обороті до € 2 000 000, ставка залежить від виду діяльності (не для всіх доступна взагалі): 20%; 17%; 15% (напр: посередництво у торгівлі); 14; 12% (IT - послуги); 10%; 8,5% (напр: виготовлення виробів із матеріалу замовника); 5,5%; 3%; 2%.
    При виборі фіксованого податку немає можливості врахувати понесені витрати для зменшення бази оподаткування.

Якщо ФО займається бізнесом, вона, за законодавством Польщі, підлягає обов’язковому соціальному (ZUS) та медичному (NFZ) страхуванню і повинна сплачувати відповідні внески. 

ZUS/NFZ для підприємців з формою оподаткування на загальних підставах відрізнятиметься від суми для підприємців з лінійним податком та паушальним фіксованим податком.

Підприємець, який здійснює господарську діяльність у Польщі, відповідно до принципу «єдиного вікна», підлягає реєстрації в Центральному реєстрі реєстрації та інформації про господарську діяльність CEIDG (питання реєстрації бізнесу залишається поза межами компетенції Міністерства фінансів – цим питанням займається Міністерство підприємництва та технологій).

Здійснення певних видів діяльності (наприклад, консультаційна діяльність) може призвести до необхідності реєстрації платника ПДВ у податковій інспекції за місцем знаходження платника податків.