Дорожня карта визначення актуального статусу податкового резидента

18 квітня 2024 173 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет приватного капіталу
Олександра Нікітіна

Partner в ECOVIS Bondar & Bondar

До початку повномасштабного вторгнення росії в Україну мало хто з пересічних українців, за виключенням HNWI, з активами по всьому світу та «професійних» податкових мігрантів, по-справжньому замислювався над значенням статусу податкового резидента.

Більшість навіть не розрізняли поняття «громадянство», «резидентство» та «податкове резидентство», не те, що усвідомлювали пов’язані з такими статусами податкові та адміністративні ризики.

З війною та масовою вимушеною міграцією українців це питання постало досить гостро, як для вимушених переселенців, які опинились за кордоном, так і для іноземних і українських податкових органів, адже така масова міграція не тільки людей, а й капіталів трапилась вперше, і потребувала адекватних рішень, як від вітчизняних податківців, так і від іноземних. Одразу скажу, що далеко не всі необхідні рішення були прийняті, і сьогодні ми спостерігаємо наслідки неприйняття таких рішень.

Тож давайте розбиратись що таке податкове резидентство, як його визначити, і яке воно має практичне значення для кожного з нас.

Що таке податкове резидентство

Простими словами податкове резидентство — це ознака, що вказує на максимально тісний контакт людини з країною, якій вона сплачує податки.

І тут важливо розуміти дві речі:

кожна країна розглядає питання податкового резидентства особи та визначає її статус, насамперед, з точки зору власного внутрішнього законодавства;
відповідний статус визначається окремо на кожен календарний рік.
Така ситуація часто призводить до того, що одна і та сама особа за один і той самий календарний рік, виходячи з положень внутрішнього законодавства відповідних країн, може цілком законно визнаватись податковим резидентом двох країн. Що означає, що ці дві країни одночасно і за один і той самий період можуть претендувати на оподаткування ВСІХ світових доходів такої особи. В таких випадках актуальний статус податкового резидента слід визначати положеннями відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між країнами-претендентами на звання податкової вітчизни.

Одразу зверну увагу на досить розповсюджену помилку багатьох клієнтів, які переконані в тому, що особа може бути податковим резидентом лише однієї країни, і переїзд в іншу країну без будь-яких додаткових дій автоматично означає втрату статусу податкового резидента України. Маю погану новину – це не так. Особа може мати подвійне і навіть потрійне податкове резидентство і навіть не підозрювати про це допоки не «прилетить». Тож краще завчасно провести аудит власного податкового статусу, визначитись, резидентом якої країни ви маєте намір бути, і вчинити необхідні дії для того, щоб максимально знизити ризик ситуації подвійного або потрійного податкового резидентства.

Як визначити власне податкове резидентство

Тут українців знов очікує сюрприз.

В Україні визначення «резидентства» для податкових (не плутати з імміграційними) цілей наведене в пп. 14.1.213 Податкового кодексу України (ПКУ).

  1. Фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
  2. У разі, якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
  3. Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі, якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або, якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день  приїзду  та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
У будь-якої людини з критичним мисленням при прочитанні цього пункту з’явиться більше питань, ніж відповідей, зокрема, яка різниця між місцем проживання та постійним місцем проживання, що на практиці означає мати місце проживання, та як довести, що місце проживання, яке я умовно маю, належить мені на постійних засадах, що таке центр життєвих інтересів, за якими критеріями він визначається, які з інтересів (особисті або економічні) превалюють тощо.

Цікавим є той факт, що власного визначення терміну «місце проживання» ПКУ не містить, так само як ПКУ не містить визначення терміну «місце постійного проживання». Таке визначення наведене в абз. 43 ст.1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», згідно з яким постійне місце проживання – місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року фізичної особи, яка:

  • не має постійного місця проживання на території інших держав, і
  • має намір проживати на території цієї держави протягом необмеженого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і
  • таке проживання не є наслідком виконання цією особою службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом). 

Згідно з листом ДПС України від 27.12.12г. №12744/0/71-12/12-1017 «Про рекомендації щодо застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування» фіскальна  служба України звертає увагу на те, що, якщо фізична особа має постійне житло в обох договірних державах, вона вважається резидентом тієї держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів). У разі, коли держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла у жодній з держав, вона вважається резидентом тільки тієї держави, де вона зазвичай проживає. А якщо вона зазвичай проживає в обох державах або коли вона зазвичай не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї держави, громадянином якої вона є.

Таким чином, якщо фізична особа з українським громадянством має місце проживання не тільки в Україні, а й в іншій країні, така фізична особа вважатиметься податковим резидентом тієї країни, з якою вона має більш тісні особисті (проживання найближчих членів родини (чоловік, діти) та економічні (активи, джерело доходів, трудова діяльність, підприємницький статус) зв’язки. Однак, ані українське, ані міжнародне законодавство не містить формулу співвідношення критеріїв зв’язків з країною, яка б дозволяла однозначно визначити найбільш вагомий критерій.

До прикладу, збереження чинного статусу ФОП (зокрема запису в ЄДРПОУ) є достатньою підставою для того, щоб ДПС України вважала фізичну особу податковим резидентом України згідно з пп 14.1.213 ПКУ.

В ситуації, коли декілька країн, згідно з нормами локального законодавства, мають підстави для визнання особи власним податковим резидентом, для визначення актуального податкового резидентства буде застосовуватись конвенція про уникнення подвійного оподаткування між країнами-претендентами, яких на сьогодні між Україною та іншими державами укладено 72 штуки.

Згідно з конвенціями для визначення актуального статусу особи, слід послідовно оцінити:

  • Наявність постійного житла;
  • Наявність БІЛЬШ ТІСНИХ особистих і економічних зв'язків (ЦЖІ);
  • Країну звичайного проживання, тобто термін перебування на території юрисдикції;
  • Громадянство;

Для прикладу, наведу таблицю відповідної оцінки по одному з клієнтів:

Відповідно до вищенаведених елементів ЦЖІ можна дійти висновків, що за фактичними обставинами:

у 2022 році: особисті зв’язки (родина) прив’язані до Бельгії, а економічні зв’язки (доходи, майно) – до України.

У 2023 році: особисті зв’язки (родина) прив’язані до Бельгії, а економічні зв’язки (активи, доходи) поділені між Бельгією та Україною;

Як відомо, згідно з судовою практикою ЄС останніх років, елементи особистих і економічних зв’язків наразі є рівнозначними (раніше більш вагомими були елементи особистих зв’язків).

Таким чином, за фактичними обставинами, які мали місце у 2022 та 2023 роках, складно однозначно визначити країну, з якою у особи БІЛЬШ тісні зв’язки, тому для цілей оподаткування буде враховано фактичний період перебування на території України чи Бельгії. І оскільки більшість часу особою було проведено на території Бельгії, саме Бельгія може на законних підставах визнавати особу своїм податковим резидентом та претендувати на оподаткування всесвітніх доходів власного резидента.

При цьому, як було зазначено вище, фіскальні органи України за замовченням вважають резидентами України всіх громадян України, які мають в Україні зареєстрований ФОП, незалежно від інших обставин (фактичне перенесення за кордон ЦЖІ та/або фактичне проживання більше 183 днів за межами України), допоки не буде доведене інше. І тут також українців очікують сюрпризи, але про це у наступній статті.

Практичне значення податкового резидентства   

Чому українцям важливо правильно і, за можливості, своєчасно визначити власний актуальний статус податкового резидента.

По-перше, для коректного розрахунку, декларування та сплати податків у належній країні без переплат, подвійного оподаткування одного і того ж доходу (наприклад, підприємницького або трудового) та штрафів за порушення вимог законодавства країни податкового резидентства щодо декларування та сплати податків, які можуть призвести до суттєвих негативних наслідків.

По-друге, для уникнення ризиків директорського представництва, коли українець, який є одноособовим директором і власником українського підприємства, фактично стає податковим резидентом іншої країни, що може призвести до визнання такої української компанії резидентом країни податкового резидентства її директора і власника із відповідними податковими наслідками у вигляді оподаткування доходу такої української компанії в країні податкового резидентства її директора і власника.

По-третє, як всі пам’ятають, українські КІК-правила, що набрали чинності з 01.01.2022р. розповсюджуються лише на тих громадян, які у відповідному звітному періоді були резидентами України. Тож в ситуації, коли ДПС України вважатиме особу податковим резидентом України, цілком вірогідно, що фіскали очікуватимуть від такої особи подання КІК-звітності по іноземних компаніях такої особи (за наявності таких) за 2022-2023 звітний період до 1.05.2024 року і, у разі неподання такої звітності, нарахує такій особі передбачений положеннями чинного законодавства штраф (302800 грн).

Тут слід зазначити, що в Україні не існує єдиної та безспірної законодавчо визначеної процедури визнання фізичної особи нерезидентом, як і процедури підтвердження факту втрати статусу резидента громадянином України.

Загалом, позиція податкових органів зводиться до висновку, що «припинити податкове резидентство можна ТІЛЬКИ після отримання «ПМП» у іноземній юрисдикції та постановки на консульський облік в даній юрисдикції в установленому українським законодавством порядку, за умови відсутності реєстрації в Україні самозайнятою особою або ФОПом».

В усіх інших випадках факт «втрати» особою статусу резидента України може бути поставлено під сумнів фіскальними органами, що призведе до необхідності доводити податковим органам факт перенесення ЦЖІ в іншу країну та факт постійного проживання в ній.

Професійна спільнота з такою точкою зору не погоджується та вважає, що є безліч інших способів підтвердити фактичну втрату статусу податкового резидента України, що, однак, не гарантує відсутність спроб фіскалів однаково оподатковувати доходи такого платника податків як резидента України. Врешті-решт, кожна спірна ситуація вирішується у судовому порядку, до якого варто належним чином підготуватися, зокрема, забезпечити наявність документального підтвердження втрати статусу податкового резидента України.

Що робити, коли рішення про визнання себе НЕрезидентом України прийнято

За наявності можливості (час, гроші та можливість особистого подання документів, а для чоловіків – ще й зняття з обліку у військоматі), я рекомендую розпочати повноцінну процедуру виїзду на ПМП, адже це – єдина гарантована опція відсутності претензій з боку вітчизняних фіскалів. Якщо такої можливості немає, тоді можна:

  1. Подати заяву про внесення змін до облікової картки платника податків в Державному реєстрі платників податків про зміну адреси фактичного місця проживання з українського на іноземне.
  2. Звільнитися з посади директора будь-яких українських компаній.
  3. Актуалізувати інформацію про кінцевого бенефіціара будь-яких українських компаній (за наявності таких) як резидента іноземної країни (адреса реєстрації, резидентство, податковий номер) в ЄДРПОУ та обслуговуючих банках.
  4. Актуалізувати інформацію про особу як резидента іноземної країни (адреса реєстрації, резидентство, податковий номер) у банках, де така особа має особистий рахунок. Тут обережно, адже існує інструкція НБУ, згідно з якою фізична особа-резидент, яка виїжджає/виїхала на постійне місце проживання за кордон (до паспорта громадянина України/паспорта громадянина України для виїзду за кордон унесені відомості шляхом проставлення штампа/унесення інформації до безконтактного електронного носія про оформлення виїзду за кордон на постійне проживання) і набуває/набула статусу нерезидента, закриває поточні рахунки, які були раніше відкриті їй як резиденту, і відкриває рахунки як фізична особа-нерезидент. Залишок коштів із рахунку фізичної особи-резидента перераховується на рахунок цієї фізичної особи, відкритий як нерезиденту.
  5. Ліквідувати ФОП (за наявності).
  6. Знятися з реєстрації місця проживання в Україні.
  7. Подати повідомлення про КІК (за наявності) про втрату статусу контролера КІК. В якості причини вказувати не передбачені формою Повідомлення причини (їх там 10), а самостійно визначену причину «втрата статусу контролера через втрату статусу резидента України за наслідками 2023р.», що зазначити як Пояснення в графі 24 Повідомлення про КІК.
  8. Підготувати та забезпечити переклад на українську мову, а також, де необхідно, легалізацію або проставлення штампу Апостиль документів, що свідчать про фактичне переміщення центру життєвих інтересів до іноземної країни, зокрема:
  • Картку резидента (інший документ, що посвідчує легальний імміграційний статус особи у країні проживання).
  • Сертифікат податкового резидента (тут в деяких країнах можуть бути складнощі).
  • Рахунки за комунальні послуги.
  • Договір оренди.
  • Довідку зі школи/дитячого садочку дітей.
  • Довідку про відкриття банківського рахунку.
  • Довідку про працевлаштування.
  • Податкові декларації, подані в країні фактичного проживання.
  • Будь-які інші документи, які, залежно від фактичних обставин, свідчать про фактичне переміщення ЦЖІ за кордон.

Вищезазначені дії, хоч і НЕ гарантують автоматичне визнання вас НЕрезидентами України вітчизняними фіскальними органами, але суттєво посилюють вашу позицію на випадок потенційного судового спору.

Зважених податкових рішень.