Відступлення права вимоги боргу. Новий погляд на контрольовану операцію

01 листопада 2023 145 Комiтет трансфертного цiноутворення
Тетяна Савчук

Член ради ТЦ Комітету IAA, Аудитор, к.е.н., керівник практики ТЦУ та аудиту ID Legal Group

Стосовно ідентифікації операції відступлення права вимоги боргу як контрольованої, то податкові органи вже неодноразово надавали свої пояснення, за яких підстав вона може бути так класифікована. 

І ключовою ознакою завжди визначалось дві умови: відступлення має мати вплив на фінансові результати платника податків та однією із сторін має бути контрагент із низько податкової юрисдикції, або із специфічною організаційною формою, або з пов’язаною особою-нерезидентом (про грошові критерії говорити не будемо – вони і так усім відомі).

Отож, якщо коротко, то контрольованість виникала між кредиторами, тобто якщо одним із кредиторів (первісним або новим) є специфічний контрагент, а іншим – податковий резидент України. В такому випадку передача права вимоги боргу може бути визначена контрольованою не залежно від того у якому обсязі здійснено компенсацію за таку переуступку.

Про такі роз’яснення йшлося в численних ІПК (наприклад, №1017 від 12.03.2020р., №3305 від 11.08.2020р., №3284 від 07.08.2020). Також контрольованість може виникати, якщо переуступається і сам борг між боржниками, один із яких є специфічний контрагент, а іншим – податковий резидент України (наприклад, №3507 від 21.08.2020).  Такі висновки є доволі логічними, оскільки резидент та специфічний контрагент є напряму задіяними у такій операції та вплив на фінансовий результат є прямим (хоча гіпотетично може бути і нульовим).

Але сьогодні б хотіла звернути увагу на ІПК №2282 від 04.08.2023 року, в який викладено, як на наш погляд, доволі неоднозначну позицію податкового органу. Зокрема, за змістом звернення зрозуміло, що має місце відступлення права вимоги боргу між двома нерезидентами  боржником є податковий резидент України, який імпортував товар та через настання воєнних дій та запроваджені обмеження з країною-агресоркою, не зміг провести розрахунки. В зв’язку з цим  кредитор-нерезидент з країни-агресорки переуступив своє право вимоги боргу новому кредитору – нерезиденту з низько податкової юрисдикції, при цьому боржник в операції залишається незмінним та фактично в операції з переуступки права вимоги боргу (передачі боргу) податковий резидент України не задіюється.

Але податкові органи на цей раз вважають інакше та кажуть, що таку операцію потрібно розглядати у сукупності, тобто приймати до уваги і той факт, що початково при імпорті товару у резидента (боржника)  при  придбанні товару відбувся вплив на фінансовий результат. Тобто точкою контролю на цей раз є не сама операція з переуступки, а її  всеосяжна сукупність (від поставки товару до завершення розрахунків).

Можна посперечатись з податковим органом, адже у зв’язку із заміною кредитора в зобов’язанні саме зобов’язання зазвичай зберігається цілком і повністю (тобто на тих умовах, які початково були визначені у договорі, сторона за яким контрольованою не визначалась), змінюється лише його суб’єктний склад у частині кредитора. Уступка права вимоги зазвичай здійснюється на підставі двостороннього договору, сторонами якого є первісний кредитор, який передає права, та новий кредитор, якому передаються права. При цьому боржник не є стороною за таким договором.

За загальним правилом кредитор (не важливо – первісний чи новий) повинен лише повідомити боржника про таку заміну. Тобто зазвичай заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника (який у нашому випадку є резидентом України). Відтак, якщо угода з переуступки вимоги боргу вчинена без  залучення боржника, то на яких підставах  така угода може набути ознак контрольованої саме для такого боржника? Але у своєму роз’ясненні податковий орган не робить ніяких застережень про можливі особливі умови такої переуступки, а поширює свої виводи на усі можливі варіанти такого типу операцій.

Але найцікавішими залишаються коментарі податківців стосовно того, як боржник має задекларувати таку контрольовану операцію. Наводячи прописні істини (вказати код найменування операції – купівля/продаж; код типу предмету операції – товар; код сторони операції – продавець) податківці надалі не коментують, якого саме продавця варто зазначити у звіті про контрольовані операції. Як ми можемо оцінити логіку податківців, тут потрібно зазначити нового кредитора (з низько податкової юрисдикції), який фактично не був постачальником товару, не встановлював умови договору поставки, ціну товару, тощо, бо стосовно первісного кредитора (який і був продавцем товару) взагалі то не буде можливості вказати підставу для віднесення господарських операцій до контрольованих (країна хоч і агресорка, але у перелік низько податкових юрисдикцій чи специфічних ОПФ не включена, постачальник не є пов’язаною особою за змістом запиту).

Але така логіка насправді позбавлена будь-якої логіки і, на нашу думку, таке роз’яснення не лише не вносить чіткості у розуміння суті та порядку декларування контрольованих операцій, а навпаки дає якісь нові приводи для виникнення помилок та ймовірного застосування штрафних санкції, оскільки саме штрафи по контрольованим операціям є доволі великими та болючими для платників податків. Тому вирішуйте самі, чи прислухатись до таких порад, але завжди будьте готові до найгіршого сценарію, оскільки в українській податковій практиці відсутність чіткої норми ніколи не тлумачиться на користь платника податків, на жаль.