Контрольовані іноземні компанії: правила 2023

03 серпня 2023 267 Комiтет приватного капіталу, Комiтет міжнародного оподаткування
Денис Ерсой

Senior Tax Associate Arzinger

Із 2022 року в Україні діють правила про контрольовані іноземні компанії (далі – КІК). Відповідно до цих правил резиденти України, які вважаються контролюючими особами (контролерами) таких компаній, можуть бути зобов'язані подавати спеціальне повідомлення та звіт до українських податкових органів, а також сплачувати податки з нерозподіленого прибутку КІК.

КІК-правила є досить об'ємними і складними. Щоб їх зрозуміти, потрібно розібратися з такими стовпами, на яких вони тримаються, а саме: визначення КІК та контролера, подання повідомлення про КІК, звіту про КІК, а також сплата податків із нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК.

Що таке КІК

Контрольованими визнають ті іноземні компанії, які зареєстровані або створені за кордоном та які перебувають під юридичним або фактичним контролем податкових резидентів України (фізичних або юридичних осіб). Тобто в такої компанії контролером має бути саме податковий резидент України.

При цьому такою компанією може бути як юридична особа, так і утворення без статусу юридичної особи. Наявність у компанії статусу юридичної особи визначають за законодавством країни, у якій вона зареєстрована. Що ж стосується утворень без статусу юридичної особи, то до них належать трасти, партнерства, фонди, та, зокрема, організаційно-правові форми, передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. № 480.

Хто такий контролер

Контролер – це фізична або юридична особа, що є податковим резидентом України, яка здійснює юридичний або фактичний контроль над іноземною компанією. При цьому такий контроль може бути здійснено прямо або опосередковано (через інших осіб або інші компанії).

Юридичний контроль

Юридичний контроль визначають через володіння відповідною часткою в іноземній компанії.

Зокрема, щоб вважатися контролером, податковий резидент України повинен володіти часткою в розмірі:

• понад 50 % (наприклад, 50,01 %); або

• понад 25 %, якщо разом з іншими податковими резидентами він володіє частками в розмірі щонайменше 50 % (зверніть увагу, що у 2024 році мінімальний розмір частки для цього критерію буде знижено із 25 % до 10 %).

Цікаво те, що в першому випадку резиденту потрібно мати частку понад 50 % (наприклад, 50,01 %), тоді як у разі спільного володіння компанією сукупна частка резидентів України має сягати принаймні 50 % (тобто достатньо буде 50 %). Наразі в парламенті розглядають Законопроєкт № 8137, який має усунути цю неузгодженість і встановити для обох критеріїв мінімальний розмір частки в розмірі принаймні 50 %.

Особливої уваги потребує також визначення терміну "частка", адже часткою можна вважати не лише акції чи корпоративні права, а й будь-які аналогічні права, що дають їх власнику право голосу, право на отримання розподіленого прибутку або на отримання частини майна під час ліквідації такої компанії.

Це стосується, наприклад, угод про розподіл прибутку, коли номінальний власник іноземної компанії укладає договір із податковим резидентом України, відповідно до якого всю або частину прибутку від іноземної компанії буде спрямовано цьому резиденту. Оскільки угода надає право резиденту на отримання частини прибутку, то вважається, що ця особа має частку в такій іноземній компанії в розмірі, пропорційному прибутку, на який такий резидент має права.

При цьому для цілей КІК-правил братимуть до уваги найвище значення частки. Наприклад, якщо ви володієте 10 % акцій, але маєте право на 90 % розподіленого прибутку, до уваги братимуть саме ці 90 %.

Фактичний контроль

Фактичний контроль – це можливість особи впливати на рішення іноземної компанії, зокрема щодо укладення угод, розподілу прибутку чи припинення діяльності. У цьому випадку не беруть до уваги юридичне оформлення такого впливу.

Наприклад, фактичний контролер іноземної компанії може вести переговори щодо укладення угод та узгоджувати істотні умови цих угод, а органи управління іноземної компанії надалі їх формально затверджують, або просто виконують без затвердження. Також це стосується випадків, коли контролер має доступ до банківських рахунків компанії і може здійснювати операції за ними, або навпаки, їх блокувати.

Крім цього, фактичний контроль може містити:

• надання обов'язкових указівок органам управління іноземної компанії;

• наявність довіреності, виданої на строк понад одного року, на здійснення суттєвих правочинів, які не треба попередньо узгоджувати з органами управління;

• зазначення особи засновником (бенефіціаром, фактичним бенефіціаром) під час відкриття рахунків іноземної компанії.

При цьому Законопроєкт № 8137 дещо змінює ці критерії:

• надання обов'язкових указівок органам управління стосуватиметься виконавчих органів, призначених щонайменше на 183 дні;

• суттєві правочини, на здійснення яких видано довіреність, мають поширюватися на відчуження, надання в користування або придбання майна, вартість якого перевищує 10 % балансової вартості активів іноземної компанії. Мінімальний строк такої довіреності має бути 183 дні (замість 1 року, як зазначено зараз).

Також Законопроєкт № 8137 уточнює, що для цілей розрахунку податку з прибутку КІК вважають, що фактичний контролер володіє часткою в розмірі 100 %.

Якщо податкового резидента України визнано контролером КІК, то в нього можуть виникнути такі податкові обов'язки в Україні:

• подання повідомлення про КІК;

• подання звіту про КІК;

• сплата податку зі скоригованого прибутку КІК.

Подання повідомлення про КІК

З 1 січня 2022 року податкові резиденти України (фізичні та юридичні особи) зобов'язані протягом 60 днів подавати повідомлення про кожний випадок, коли вони набувають або втрачають статус контролера КІК, а саме в разі:

• набуття частки, розмір якої підпадає під визначення юридичного контролю іноземної компанії;

• початку здійснення фактичного контролю над КІК;

• заснування або набуття майнових прав в утвореннях без статусу юридичної особи;

• продажу частки в КІК або припинення фактичного контролю, унаслідок чого податковий резидент України припиняє вважатися контролером КІК;

• ліквідації або продажу майнових прав утворення без статусу юридичної особи.

Форму повідомлення затверджено наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2021 р. № 512. Цікаво, що ця форма (як і Податковий кодекс України) не містить розділу щодо ліквідації юридичної особи. Податкові органи в такому разі рекомендують заповнювати дані в розділі щодо втрати фактичного контролю над КІК.

Є винятки, коли повідомлення про КІК подавати не потрібно:

• набуття/припинення статусу контролера іноземної компанії відбулося до 1 січня 2022 року;

• іноземна компанія є публічною компанією, акції якої перебувають в обігу на одній із фондових бірж, перелік яких затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.12.2020 р. № 1275;

• зміна розміру частки (тобто її збільшення або зменшення) не призвело до набуття або втрати статусу контролера КІК.

Також наразі відкритим залишається питання, чи потрібно подавати повідомлення тим особам, які втратили статус податкового резидента України. Насамперед це стосується українців, які на початку 2022 року виїхали за кордон і потенційно почали вважатися податковими резидентами інших країн, і водночас стали чи припинили вважатися контролерами КІК.

Подання звіту про КІК

Кожний контролер зобов'язаний щорічно подавати звіт про КІК. Якщо в нього декілька КІК, то звіт, відповідно, подають щодо кожного КІК окремо.

Форму звіту про КІК затверджено наказом Міністерства фінансів України від 25.08.2022 р. № 254. У звіті вказують ідентифікаційні дані КІК, вид контролю та структуру власності, фінансові показники, перелік операцій із деякими категоріями нерезидентів, кількість працівників тощо.

Сам звіт можна подавати за повною або скороченою формою. За загальним правилом звіт про КІК потрібно подавати за повною формою одночасно з декларацією з податку на прибуток або декларацією про майновий стан і доходи (залежно від того, хто є контролер – юридична чи фізична особа). Якщо в контролера виникає обов'язок сплатити податки з нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК, їх суму відображають у відповідній декларації, а детальні розрахунки наводять у додатку КІК до Декларації.

Разом зі звітом про КІК потрібно подати завірені копії фінансової звітності КІК. Подати фінансову звітність потрібно навіть у тому разі, якщо її складання не передбачено законодавством юрисдикції, у якій зареєстровано КІК.

Законодавство України не визначає, яким саме чином потрібно завіряти фінансову звітність КІК. Податкові органи в роз'ясненнях зазначають, що мається на увазі нотаріальне завірення перекладу фінансової звітності на українську мову. При цьому закон наразі не містить вимогу надавати переклад фінансової звітності, однак на практиці податкові органи вимагають нотаріально завірений переклад кожного документа, складеного іноземною мовою. У цьому контексті Законопроєкт № 8137 передбачає пряму вказівку, що документи потрібно надавати з перекладом, оформленим відповідно до вимог законодавства.

У деяких юрисдикціях фінансовий рік може не збігатися з календарним, і тривати, наприклад, з 1 квітня до 31 березня наступного року. У такому разі компанія може не встигнути підготувати фінансову звітність до строку її подання (до 1 березня для юридичних осіб або до 1 травня для фізичних осіб), і контролер не матиме змоги розрахувати скоригований прибуток КІК.

У цьому випадку контролер разом із декларацією може подати скорочений звіт про КІК, який містить лише ідентифікаційні дані КІК, розмір частки контролера та структуру володіння часткою. У такому разі звіт за повною формою, а також фінансову звітність потрібно буде подати до кінця року, наступного за звітним.

Щодо 2022 звітного року законодавство передбачає можливість подати звіт на рік пізніше – у 2024 році. У такому разі одночасно потрібно буде подати декілька звітів за 2022 та 2023 роки, а всі податкові зобов'язання (якщо вони будуть) відображатимуть у Декларації та додатку КІК за 2023 рік. Під час подання звіту за 2022 рік у 2024 році штрафи за несвоєчасне подання не застосовуватимуть.

Своєю чергою Законопроєкт № 8137 передбачає зміну строку подання звіту про КІК, щоб його подавали разом із декларацією за наступний звітний період (тобто звіт за 2022 рік подаватимуть у 2024 році разом із Декларацією за 2023 рік, звіт за 2023 рік – у 2025 році разом із Декларацією за 2024 рік, і т. д.). У такому разі до дати подання звіту про КІК фінансова звітність буде вже готова, а контролер матиме можливість розрахувати нерозподілений (скоригований) прибуток КІК. Відповідно, не буде потреби подавати скорочений звіт про КІК.

Подання звіту про КІК у разі втрати статусу резидента України

Контролерами КІК вважають саме резидентів України, які здійснюють юридичний чи фактичний контроль над іноземною компанією. Якщо ж фізична особа припиняє бути резидентом України, то, відповідно, її припиняють вважати контролером КІК, і вона більше не зобов'язана подавати повідомлення, звіт про КІК, а також сплачувати податки з прибутку КІК.

Однак спірним залишається випадок, якщо контролер втратив статус резидента України посеред року (наприклад, у липні 2022 року). Законодавство не дає чіткої відповіді на питання, чи потрібно такій особі подавати звіт про КІК та сплачувати податки за 2023 рік.

Також незрозуміло, що робити тим, хто був податковим резидентом у 2022 році і вирішив подавати звіт про КІК разом із Декларацією за 2023 рік, але у 2023 році втратив статус резидента України. У таких осіб залишається обов'язок подати звіт про КІК за 2022 рік, але подавати Декларацію за 2023 рік не потрібно, оскільки особа вже не є резидентом України.

Податкові органи зазначають, що Декларацію обов'язково потрібно подавати разом зі звітом про КІК, оскільки податки нараховують саме за Декларацією, а не за звітом. Однак технічні моменти подання Декларації контролером, який уже став нерезидентом, поки що неясні.

Потенційним виходом із цієї ситуації може бути вжиття усіх необхідних заходів, які свідчитимуть про втрату особою статусу податкового резидента України, а також отримання індивідуальної податкової консультації з висновком про те, що така особа більше не зобов'язана дотримуватися вимог КІК-правил.

Подання звіту в разі ліквідації/відчуження частки КІК

Виникають питання і з поданням звіту про КІК за той період, у якому КІК було ліквідовано, або контролер повністю відчужив свою частку в ньому, якщо відповідна подія сталася посеред року.

Законодавство не уточнює, чи потрібно подавати звіт у такому разі та як саме його подавати. Думки податківців теж розділилися – дехто вважає, що звіт подавати не потрібно, а інші стверджують, що звіт потрібно подати з показниками, що були на останній день контролю над КІК, тобто на день ліквідації чи день продажу частки в КІК.

Це питання також має потенційно вирішити Законопроєкт № 8137, який передбачає встановлення статусу контролера КІК станом саме на 31 грудня відповідного року. Тобто якщо особа встигла ліквідувати КІК або відчужити свою частку до 31 грудня, то вона не буде зобов'язана подавати звіт про КІК за відповідний рік.

Оподаткування нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК

База оподаткування

Платником податку з нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК є її контролер, який включає до свого доходу суму цього прибутку пропорційно до своєї частки в КІК.

Прибуток визначають відповідно до фінансової звітності КІК та коригують на низку податкових різниць. До прибутку КІК за 2022 рік застосовують такі коригування:

• доходи від участі в капіталі компаній, що є КІК цього самого контролера;

• дивіденди, що нараховують КІК резиденти України;

• прибуток від постійного представництва в Україні.

Починаючи з 2023 року, до них додаються ще такі коригування:

• дохід/збиток від продажу цінних паперів;

• уцінка нематеріальних активів;

• витрати на нарахування процентів за борговими зобов'язаннями;

• операції з пов'язаними особами, резидентами низькоподаткових юрисдикцій чи утворених у податково-прозорих організаційно-правових формах (далі – ТЦУ-коригування).

Законопроєкт № 8137 скасовує ТЦУ-коригування, і в разі його прийняття контролерам не потрібно буде подавати документацію з ТЦУ на підтвердження дотримання принципу "витягнутої руки" та вказувати перелік відповідних операцій у звіті про КІК.

Ставки податку

Для контролерів – юридичних та фізичних осіб застосовують різні ставки податку на прибуток КІК. Для юридичних осіб – це 18 %, а для фізичних осіб:

• 18 % – застосовують за загальним правилом до нерозподіленого прибутку КІК;

• 9 % – у разі якщо частину прибутку КІК було розподілено на користь контролера до подання звіту про КІК, і контролер відобразив його у своїй Декларації;

• 9 % – щодо дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб, що не сплачують податок на прибуток;

• 5 % – щодо дивідендів, які КІК отримав від українських юридичних осіб.

Додатково до прибутку КІК застосовують військовий збір за ставкою 1,5 %.

Наразі форма додатка КІК до Декларації не дає можливості застосовувати одночасно дві ставки, наприклад, до розподіленого і нерозподіленого прибутку КІК, тому поки що незрозуміло, як реалізувати можливість оподатковувати частину прибутку КІК за меншою ставкою.

Звільнення від оподаткування нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК

Не всі контролюючі особи зобов'язані сплачувати українські податки з відповідного прибутку КІК. Зокрема, нерозподілений (скоригований) прибуток звільняють від оподаткування в Україні, якщо одночасно виконано такі умови:

• між Україною та юрисдикцією реєстрації (створення) КІК укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією; та

• дотримано однієї з умов:

 КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою не менше 13 %, або частка пасивних доходів КІК становить менше 50 %.

Незалежно від дотримання попередніх умов, нерозподілений (скоригований) прибуток КІК також не підлягатиме оподаткуванню в Україні у таких випадках:

• загальний сукупний дохід усіх КІК не перевищує еквівалент 2 мільйонів євро;

• КІК є публічною компанією, акції якої перебувають в обігу на одній із фондових бірж, перелік яких затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.12.2020 р. № 1275;

• КІК за законодавством юрисдикції реєстрації (створення) вважається благодійною організацією, яка не розподіляє прибуток між засновниками або учасниками.

Якщо прибуток КІК не оподатковують в Україні, то контролер КІК не зобов'язаний розраховувати скоригований прибуток та зазначати його у звіті про КІК.

Штрафи за порушення КІК-правил

Штрафи за порушення КІК-правил можна поділити на три категорії:

1) штрафи за неподання / несвоєчасне подання звіту про КІК, а саме:

• неподання звіту про КІК – 248100 грн (100 прожиткових мінімумів);

• несвоєчасне подання звіту про КІК – 2481 грн за кожний пропущений день, але не більше 124050 грн (1 – 50 прожиткових мінімумів);

• невідображення у звітності відомостей про наявні КІК – 3 % від суми доходу КІК або 25 % від скоригованого прибутку КІК, але не більше 2481000 грн (1000 прожиткових мінімумів) за кожне порушення;

• неподання чи подання в неповному обсязі документації з трансфертного ціноутворення або первинних документів щодо КІК – 3 % від доходу КІК, але не більше 2481000 грн (1000 прожиткових мінімумів);

• неподання звіту про КІК протягом 30 днів після граничного строку сплати штрафів – 12405 грн за кожний день, але не більше 744300 грн (3 – 300 прожиткових мінімумів);

2) штраф за несплату податків з нерозподіленого (скоригованого) прибутку КІК – 10 – 50 % від суми несплачених податків.

При цьому за результатами 2022 – 2023 років штрафи під час обчислення прибутку КІК не застосовуватимуть;

3) штраф за неподання повідомлення про КІК – 744300 грн (300 прожиткових мінімумів).

При цьому Законопроєкт № 8137 має зменшити штраф за неподання повідомлення про КІК до 124050 грн (50 прожиткових мінімумів) і вводить новий штраф за несвоєчасне подання повідомлення про КІК – 2481 грн за кожний пропущений день, але не більше 62025 грн (1 – 25 прожиткових мінімумів).

Опубліковано в Юрист&Закон