Конструктивні дивіденди. Нюанси додаткового оподаткування

02 лютого 2024 141 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет трансфертного цiноутворення, Комiтет фінансової звітності
Тетяна Савчук

Член ради ТЦ Комітету IAA, Аудитор, к.е.н., керівник практики ТЦУ та аудиту ID Legal Group

В кінці вересня 2023 року закінчився термін звітування платниками податків  щодо виплачених доходів нерезидентам із джерелом походження з України за 2022 рік, а саме,  по операціях, які відповідали критеріям визначення як контрольовані, за результатами здійснення яких обсяг оподаткованого прибутку підлягав коригуванню за принципом «витягнутої руки».

За результатами проведених досліджень з метою обґрунтування відповідності ціноутворення в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» у 2022 році доволі багато платників податків встановили, що умови контрольованих операцій інші від тих, які відповідають принципу «витягнутої руки», внаслідок чого проведено самостійне коригування суми оподатковуваного прибутку, відповідно п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПКУ.

Згідно даних  ДПС, за звітний 2022рік платниками податків задля самостійного коригування цін контрольованих операцій та відповідно сум податкових зобов’язань, подано Додатків ТЦ  на загальну суму 3,6 млрд. грн., тобто 62% від всієї суми коригувань, які провели протягом 2023 року (5,8 млрд. грн).

За результатами поданих звітів по контрольованим операціям та уточнюючих декларації з податку на прибуток, в яких відображено коригування відповідно до вимог статті 39 ПКУ, податковими органами здійснений моніторинг звітів, наслідком якого також стали чисельні запити платникам податків щодо надання пояснень та з пропозиціями здійснити і оподаткування скоригованого прибутку як дивідендів, що виплачені на користь нерезидентів. На сьогодні, саме ця категорія підприємств, які здійснили коригування оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки», опинилася під прицільною увагою контролюючих органів,  як «потенційне» джерело  додаткових надходжень грошових коштів  до бюджету країни. Такі платники податків змушені витрачати час та надавати відповіді з роз’ясненням обставин коригування звітності та спростовувати подекуди хибні претензії податкового органу. Тож розберемось в обставинах, коли претензії податківців можуть мати підстави, а коли є необґрунтованими.

Слід зауважити, що ПКУ містить доволі розмите тлумачення «конструктивних» дивідендів у п. 14.1.49, яке визначає дивідендами суму, сплачену пов’язаним нерезидентам, нерезидентам із низько податкових юрисдикцій та тим, що мають специфічну ОПФ, у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) чи за цінні папери понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Таке розширене тлумачення визначення «дивідендів» запроваджене до ПКУ з 01.01.2021 Законом України від 16 січня 2020 року №466-ХІ. Ця норма стала доволі резонансною та викликала чимало дискусій у професійних колах, доволі багато питань залишались без відповіді та офіційного тлумачення, що в свою чергу могло спричинити необґрунтовані вимоги податківців та безпідставні донарахування податку на репатріацію.  Так,  в п.п. 14.1.49 п. 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що доходи, які отримує нерезидент у рамках здійснення контрольованих операцій (у грошовій чи майновій формі)  можуть бути прирівняні  для цілей оподаткування до дивідендів у разі невідповідності принципу «витягнутої руки», і відповідно, зазначені доходи мають оподатковуватися податком на доходи нерезидентів згідно  абз. ІІ-го та ІІІ-го п.п. 141.4.2  п. 141.4 ст. 141 р. ІІІ ПКУ.

Зокрема, при виплаті нерезиденту доходу, який прирівнюється до дивідендів, у грошовій формі з такого доходу має утримуватись також податок на доходи нерезидента за рахунок такого нерезидента (ставка 15 % від суми доходу). У разі виплати доходів які прирівнюються Кодексом до дивідендів на користь  особі, яка є податковим резидентом країни, з якою підписаний міжнародний договір (Конвенція), при оподаткуванні  таких доходів податком на доходи нерезидента   враховують правила Конвенції, при цьому принцип превалювання норм Конвенції над внутрішнім законодавством, закріплений в ПКУ.

Детально умови застосування положень ПКУ щодо оподаткування доходів нерезидента, які прирівнюються до конструктивних дивідендів, роз’яснено Міністерством фінансів України в Узагальнюючій податковій консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій Наказом МФУ від 20.08.2021 року №480.  Зокрема, основні її тези визначають наступне.

У разі, якщо особа, яка отримує дивіденди, є резидентом держави, з якою укладений чинний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (далі – міжнародний договір), норми абзаців І-го — ІІІ-го п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 р. Ш ПКУ щодо ставки та порядку розрахунку суми податку застосовуються у частині, у якій вони не суперечать правилам міжнародного договору.

Тобто відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з урахуванням правил міжнародного договору (Конвенції), при цьому принцип превалювання норм Конвенції над внутрішнім законодавством, закріплений у статті 3 ПКУ. Стаття 103 ПКУ регламентує норми міжнародного договору, які стосуються доходів нерезидентів, джерело походження яких є територія України. Слід зазначити, що оподаткування дивідендів визначено в статті 10 міжнародного договору. Правила, зазначені в цій статті можуть бути застосовані до доходів, визначених Податковим Кодексом як дивіденди, у випадку якщо оподаткування таких доходів відповідає суті дивідендів у відповідних статтях міжнародного договору.

Звертаємо Вашу увагу на той факт, що міжнародні договори мають в більшості стандартну структуру на основі модельних договорів.  Переважна кількість міжнародних договорів України побудовані на основі Модельної податкової конвенції про доходи та капітал ОЕСР або Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування ООН. Окрема Стаття 10 визначає поняття «дивіденди» та регулює порядок їх оподаткування. Кожний міжнародний договір має індивідуальне визначення суті дивідендів.

Наступні дві категорії доходів підпадають під визначення дивіденди:

  • класичні дивіденди – доходи, які виникають від володіння акціями або корпоративними правами. До таких доходів (дивідендів) відносяться надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок власників таких корпоративних прав при розподілі прибутку суб’єкта підприємницької діяльності -платника доходу. Їх виплата здійснюється відповідно до українського цивільного та корпоративного законодавства.
  • доходи, які отримують від інших корпоративних прав (ці доходи виникають при розподіленні прибутку правових утворень, за економічною суттю еквівалентні доходам власників часток в статутному капіталі платника доходів. Такі доходи виплачуються власникам корпоративних прав, але вони не визначаються прямо як дивіденди.

Таким чином, виходячи з контексту моделі ОЕСР, поняття «дивіденди» прямо пов’язане з   відносинами володіння корпоративними правами, які виникають між платником та одержувачем доходів. Корпоративні права передбачають наявність повноважень щодо отримання доходів, визначених Податковим кодексом України: право отримувати частку від прибутку платника доходу, право приймати участь в прийнятті управлінських стратегічних рішень щодо діяльності  останнього, отримувати частку майна у випадку  ліквідації платника доходу тощо.

Але існують також міжнародні договори, які містять доволі широке визначення «дивідендів», які визнають дивідендами будь-який дохід, що розглядається як розподіл прибутку або дохід від акції не залежно від наявності корпоративних прав у отримувача нерезидента доходу (наприклад, Ірландія, Канада, Франція, Німеччина та ін.).

Отже, говорити про означення суми виплаченого прибутку понад принцип «витягнутої руки» як дивідендів можливо лише за сукупності обставин.