ІПК: чи є контрольованою операцією уступка вимоги та як відображати у Звіті про КО

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань визначення відповідно до статті 39 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) контрольованою операцією операцію з уступку права вимоги заборгованості та її відображення у Звіті про контрольовані операції, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що у 2022 році здійснював господарські операції з імпорту товарів із залученням контрагента-нерезидента за зовнішньоекономічним контрактом, укладеним із постачальником – нерезидентом, який зареєстрований в російській федерації (далі – контрагент з російської федерації).

При цьому, сума імпортних операцій між платником податків та контрагентом російської федерації у 2022 році перевищує 10 мільйонів гривень, а річний дохід платника податків від усіх видів діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку перевищує 150 мільйонів гривень.

Щодо операцій між платником податків та контрагентом з російської федерації не виконується жоден з якісних критеріїв, передбачених підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, для визначення операцій контрольованими.

Наприкінці 2022 року контрагентом з російської федерації було укладено угоду про уступку права вимоги заборгованості з компанією, яка зареєстрована в Ірландії (далі – контрагент з Ірландії). Платник податків у 2022 році не сплачував заборгованість за імпортний товар а ні контрагенту з російської федерації, а ні контрагенту з Ірландії.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи підпадає під визначення контрольованої у розумінні статті 39 розділу I Кодексу операція з відступлення права вимоги за поставлений товар за умови дотримання вимог підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу?
2. Чи потрібно подавати Звіті про контрольовані операції (далі – Звіт) за 2022 рік, в якому в якості контрагента - сторони контрольованої операції вказати контрагента з Ірландії?
3. Якщо потрібно подавати Звіт за 2022 рік який код найменування операції потрібно декларувати в графі 2 «Відомості про контрольовані операції» Додатку до звіту про контрольовані операції (далі – Додаток); який код типу предмета операції потрібно декларувати в графі 3 Додатку; який код сторони операції потрібно декларувати в графі 9 Додатку?

Платник податків зазначає, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації потрібна для правильного складання та своєчасного подання до Державної податкової служби України Звіту за 2022 рік.

Щодо питань 1-3

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

• а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
• б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
• в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
• г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

• операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
• операції з придбання (продажу) послуг;
• операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;
• фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
• операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Статтею 514 Цивільного кодексу України передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом. Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (стаття 513 Цивільного кодексу України). Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частин першої та п'ятої статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі – П(С)БО 15), дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визначається за умов, зокрема, якщо покупцеві передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив), є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі – НП(С)БО 1), витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі – П(С)БО 16 ).

Пунктом 7 П(С)БО 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Згідно з пунктом 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» балансова вартість реалізованих запасів повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі витрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Таким чином, вартість придбаних товарів враховується у складі витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку, і, відповідно, впливає на фінансовий результат до оподаткування, та, як наслідок, на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 (далі – Перелік № 1045) затверджений перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу. Країна реєстрації нерезидента – Ірландія включена до Переліку № 1045.

Варто врахувати, що угода про відступлення права вимоги контрагентом з російської федерації на корись Нерезидента (Ірландія) та операції з імпорту товару між контрагентом з російської федерації та платником податків безпосередньо пов’язані між собою, тому їх слід розглядати у сукупності.

Враховуючи викладене, такі операції будуть визнаватись контрольованими у 2022 році, якщо виконуються наступні умови: у 2022 році платником податків імпортовано продукцію за зовнішньоекономічним контрактом, укладеним з контрагентом з російської федерації, на суму що перевищує 10 мільйонів гривень та право вимоги заборгованості за неї уступлено контрагенту з Ірландії.

Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Звіт. Форма та Порядок складання Звіту затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із подальшими змінами та доповненнями. У випадку, якщо за результатами аналізу суттєвих обставин, первинних документів та даних бухгалтерського обліку операції з імпорту продукції будуть визнані контрольованими, то у Звіті такі операції треба декларувати наступним чином: в графі 2 Додатку зазначається код найменування операції, а саме – 009 (купівля-продаж); в графі 3 Додатку зазначається код типу предмета операції, а саме – 201 (товар); в графі 3 Додатку вказується код сторони операції, в даному випадку – 117 (продавець).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).