Андрей Реун
Андрей Реун

Член Правления IAA, со-глава Комитета международного налогообложения IAA, партнер, глава налоговой практики ЮФ "LCF Law Group"

Кожен рік вносяться зміни до Податкового кодексу України (ПКУ), але не кожен рік такі зміни носять кардинальний характер. Однак зміни, прийняті у 2020 р., можна віднести саме до кардинальних.

Спочатку трохи хронології подій. Головним та найгучнішим законом, який набув чинності у травні ц. р., є Закон України від 16 січня 2020 р. №466‑ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі — Закон №466). Назва цього закону не повністю корелює з його суттю, оскільки Закон №466 має на меті імплементацію положень Плану протидії практикам розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з‑під оподаткування (План дій BEPS).

Після опублікування тексту Закону №466 у бізнесу виникли питання щодо реальності внесення таких значних змін саме з тих дат, які передбачає цей закон, а також щодо деяких спірних положень. У зв'язку з цим до законопроекту, який розроблявся паралельно, але стосовно функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців, було додано положення, які переносять або змінюють положення, прийнятті Законом №466. Після опублікування тексту Закону України №786‑ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» (далі — Закон №786) досить багато питань, які виникали у бізнесу до його прийняття, так і залишились відкритими.

Тому нижче більш детально розглянемо, які головні зміни в ПКУ за цей період відбулися та на які зміни ми ще очікуємо.

Процедура взаємного узгодження

Закон №466 встановлює порядок проведення процедури взаємного узгодження, що потенційно має усувати проблеми подвійного оподаткування. Якщо резидент або нерезидент вважає, що в результаті дії контролюючого органу (українського або іноземного) така особа піддається подвійному оподаткуванню, вона може подати заяву про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження. Наявність чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування з країною контрагента є обов'язковою. Такі зміни є імплементацією кроку 14 Плану дій BEPS та набрали чинності з 23 травня 2020 р.

«Конструктивні» дивіденди

Встановлена нова концепція оподаткування деяких операцій з нерезидентами — так звана концепція «конструктивних» дивідендів. Це нове поняття для України, але для багатьох країн Європи така концепція є добре знайомою. Суть: якщо платник податків здійснює експортні, імпортні та/або деякі інші операції з нерезидентами, які або є пов'язаними особами, або зареєстровані в низькоподатковій юрисдикції, або їх організаційно‑правова форма передбачає звільнення від оподаткування, і такі операції, будучи контрольованими для цілей трансфертного ціноутворення, не відповідають принципу «витягнутої руки», вони прирівнюються до дивідендів (у розмірі такої невідповідності). Такі зміни внесені задля виявлення прихованих дивідендів та їх оподаткування як доходів нерезидентів, отриманих у вигляді дивідендів. Відповідно до Закону №466, такі зміни наберуть чинності з 1 січня 2021 р.

При цьому гарною новиною є те, що Закон №786 передбачив, що не потрібно нараховувати авансові внески податку на прибуток на такі «конструктивні» дивіденди.

Розумна економічна причина (ділова мета)

Розширюється поняття розумної економічної причини (ділової мети). Так, для цілей оподаткування вважається, що операція з нерезидентом не має ділової мети, зокрема, але не виключно, якщо 1) головною ціллю або результатом операції є несплата (неповна сплата) податку або зменшення оподаткованого прибутку, 2) на таких умовах платник податків не здійснив би операцію з непов'язаними особами. Таким чином, Законом №466 передбачено, що формально майже будь-яка операція з нерезидентом, результатом якої є визнання витрат (тобто зменшення оподаткованого прибутку), не має ділової мети. Як наслідок, контролюючий орган правомірно буде вимагати від платника податків збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму витрат, понесених у рамках таких операцій (відповідно до нової податкової різниці). Відповідно до Закону №466, такі зміни набрали чинності з 23 травня 2020 р.

Однак знов з гарною новиною з'явився Закон №786: з визначення ділової мети було прибрано формулювання про результат операції, а залишилось лише про головну ціль. Таким чином, Закон №786 усунув деякі з можливостей для контролюючих органів зловживати положеннями таких норм.

До кінця цього року очікуються ще додаткові зміни до сфери застосування вимог щодо наявності ділової мети, зокрема розповсюдження таких вимог лише на операції з низькоподатковими або пов'язаними нерезидентами.

Оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК)

Встановлюються нові для України правила оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК). Правила КІК викликали найбільший інтерес та дискусію серед бізнесу та консультантів. Суть: оподаткування прибутків іноземних компаній, які контролюються українськими особами (як фізичними, так і юридичними), не на етапі виплати дивідендів, а на етапі отримання таких прибутків. Таке положення прискорює сплату податку в Україні, оскільки на практиці дивіденди можуть не розподілятися тривалий час. Однак варто зазначити, що прибутки КІК не будуть оподатковуватися в Україні, якщо загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи не перевищує 2 млн євро. Якщо ж сукупний дохід перевищує та такі доходи не підпадають під інші звільнення від оподаткування, контролююча особа має буде сплатити наступні податки:

  • контролююча особа — фізична особа: 1) ПДФО у розмірі 18% та військовий збір 1,5%, якщо КІК не розподілила прибуток у вигляді дивідендів, або 2) ПДФО у розмірі 9% та військовий збір 1,5%, якщо КІК розподілила прибуток;
  • контролююча особа — юридична особа: податок на прибуток у розмірі 18% від скоригованого прибутку КІК (за вирахуванням сплачених в іноземних юрисдикціях податків).

Незважаючи на те, чи є обов'язок сплати податків з прибутків КІК в Україні, контролюючі особи мають подавати звітність щодо КІК, що потребує додаткових витрат на таке адміністрування.

Такі зміни є імплементацією кроку 3 Плану дій BEPS, а відповідно до Закону №466, положення щодо правил КІК набирають чинності з 1 січня 2021 р. Саме такий близький строк набрання чинності положень і викликав купу обурень з боку бізнесу. Очікувалось, що Закон №786 відтермінує такі правила, однак очікування не виправдалися. Хоча одну хорошу новину Закон №786 у відношенні КІК приніс: безподаткова ліквідація КІК протягом 2020‑2021 рр. Тепер покладаємо надію щодо переносу дати набрання чинності положеннями щодо правил КІК на законопроект від 26 червня 2020 р. №3750 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві)» (Законопроект №3750) або інший законопроект.

Правила «тонкої» капіталізації

Внесено зміни до правил «тонкої» капіталізації, тобто щодо обмеження витрат за фінансовими операціями. Законом №466 передбачено, що обмеженню тепер будуть підлягати фінансові витрати в операціях не лише з нерезидентами, але й з резидентами. Так, нові правила «тонкої капіталізації» можуть застосовуватись до процентних витрат за позикою від українського банку, якщо компанія проходить тест на застосування обмежень (сума боргових зобов'язань перед нерезидентом у 3,5 рази більша власного капіталу). Також передбачено зменшення бази для розрахунку ліміту витрат (було 50% від суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань — буде 30% від об'єкта оподаткування, збільшеного на суму фінансових витрат та суму амортизаційних відрахувань). Такі зміни є імплементацією кроку 4 Плану дій BEPS, і відповідно до Закону №466, вони набирають чинності з 1 січня 2021 р.

Однак Законом №786 було внесено корективи: обмеження витрат все ж будуть застосовуватися лише до операцій з нерезидентами.

Трансфертне ціноутворення

Значно розширився перелік звітності з трансфертного ціноутворення (ТЦ). Так, Законом №466 передбачено запровадження так званої трирівневої документації, а також повідомлення про участь у міжнародній групі компаній. Тепер платник податків, який здійснює контрольовані операції в звітному періоді, зобов'язаний подати до контролюючого органу разом із вже знайомим звітом про контрольовані операції повідомлення про участь у міжнародній групі. Вперше платники податків мають подати таке повідомлення у 2021 р. за 2020 р. Аналіз таких повідомлень дасть контролюючому органу змогу відслідковувати, які платники податків мають подавати іншу звітність з ТЦ, а саме глобальну документацію з ТЦ та звіт у розрізі країн. Таким чином, платник податків, який здійснює контрольовані операції в звітному році, потенційно повинен готувати до п'яти видів звітності з трансфертного ціноутворення:

  • звіт про контрольовані операції (подається до 1 жовтня року, що настає за звітним); повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (подається до 1 жовтня року, що настає за звітним);
  • документація з ТЦ, яка містить опис та аналіз відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (подається на запит контролюючого органу, запит може бути направлений не раніше 1 жовтня року, що настає за звітним, строк надання — протягом 30 календарних днів з моменту отримання запиту);
  • глобальна документація з ТЦ, яка містить опис діяльності міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків, включаючи описи ланцюгів постачання та утворення вартості на товари/роботи/послуги в рамках групи, функціональний аналіз та іншу інформацію (подається на запит контролюючого органу, якщо консолідований дохід групи за фінансовий рік, що передує звітному, дорівнює або перевищує 50 млн євро, запит може бути надісланий не раніше, ніж через 12 місяців після закінчення фінансового року, строк надання — 90 календарних днів з моменту отримання запиту);
  • звіт у розрізі країн, який містить інформацію про учасників міжнародної групи компаній в розрізі кожної юрисдикції, у т. ч. суму доходів, суму прибутків (збитків), суми сплачених податків, розмір статутного капіталу, чисельність працівників та іншу інформацію (подається, якщо сукупний консолідований дохід групи за фінансовий рік, що передує звітному, перевищує 750 млн євро, надається без запиту протягом 12 місяців після закінчення такого фінансового року).

Як вбачається, глобальну документацію з ТЦ мають подавати не всі платники податків, а звіт у розрізі країн — взагалі одиниці в Україні. Однак у разі неподання такої звітності встановлені значні штрафи: до 1 тис. розмірів прожиткового мінімуму працездатної особи (в 2020 р. це до 2 102 000 грн). При цьому першими звітними періодами для глобальної документації з ТЦ та звіту в розрізі країн є 2021 р. Такі зміни є імплементацією кроку 13 Плану дій BEPS.

Зміни у сфері ТЦ передбачають розширення переліку не лише звітності, а й контрольованих операцій. Тепер операції з реструктуризації також будуть контрольованими для цілей ТЦ. Крім того, введені окремі правила для операцій з сировинними товарами шляхом виключення обмеження на застосовування виключно біржових котирувань певних бірж та надання можливості використовувати котирувальні ціни на такі товари. Такі зміни є імплементацією положень кроків 8–10, 13 Плану дій BEPS. Законом №786 не було внесено значних змін до правил ТЦ.

Податок на прибуток

Збільшується межа з 20 млн грн до 40 млн грн доходу, коли об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств можна не коригувати на податкові різниці.

Введена нова податкова різниця, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім контрольованих операцій), реалізованих на користь нерезидентів, які зареєстровані в низькоподаткових юрисдикціях, та/або якщо організаційно‑правова форма нерезидента передбачає звільнення від оподаткування.

Також Законом №466 доповнено перелік доходів з джерелом походження з України прибутком від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях (за певних умов), якщо вартість таких акцій утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні.

Після цього Законом №786 було ще більш розширено такий перелік прибутком нерезидента від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи-резидента України (за певних умов), якщо вартість таких акцій утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні. При цьому, якщо такі акції або корпоративні права придбаваються іншим нерезидентом, такий нерезидент-покупець повинен стати на облік в українських податкових органах до першого платежу та в подальшому виконувати функції податкового агента щодо податку з доходів нерезидента, який застосовується до прибутку нерезидента-продавця.

Таким чином, значно ускладнено продаж нерухомого майна в Україні через корпоративні права або акції без оподаткування прибутку від такого продажу в Україні.

Постійні представництва

Закон №466 передбачає, що постійне представництво має визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до положень ст. 39 ПКУ, тобто відповідно до правил «витягнутої руки».

Таким чином, нове законодавство прибрало можливість постійного представництва самостійно обирати метод визначення обсягу оподатковуваного прибутку та встановило єдину методику для всіх. Постійне представництво, незалежно від того, чи здійснювало воно контрольовані операції, має застосовувати правила трансфертного ціноутворення для визначення обсягу оподатковуваного прибутку. Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Також Закон №466 передбачає розширення поняття «постійне представництво». Окрім цього, передбачено невичерпний перелік ознак, які свідчать про наявність у особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, зокрема:

  • надання обов'язкових до виконання вказівок нерезидентом, у т. ч. засобами електронного зв'язку, та їх виконання особою в Україні;
  • використання особою корпоративної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або надалі буде укладати договори чи інші правочини;
  • наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента, або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента.

Електронний кабінет

Законом №786 було внесено зміни щодо функціонування електронного кабінету. Закон скасовує договір про визнання електронних документів для реєстрації в електронному кабінеті платника податків та передбачає, що в електронному кабінеті відображатимуться податкові повідомлення. Тепер в електронному кабінеті будуть відображатися податкові повідомлення-рішення, а їх копії надсилатимуться платнику податків звичайною поштою, а також на e‑mail. Таким чином, документ (податкове повідомлення-рішення, акти податкової перевірки) буде вважатися надісланим податковими органами, якщо він доступний у електронному кабінеті.

Законом №786 також передбачається скасування обов'язкової книги обліку доходів для ФОП. Фізичним особам-підприємцям І‑ІІІ груп на спрощеній системі оподаткування можна буде вести облік у будь-якій зручній формі (паперовій чи електронній) із зазначенням суми доходу за місяць. Фізичні особи-підприємці на загальній системі зможуть вести облік також у паперовому або електронному вигляді, але за типовою формою, визначеною Міністерством фінансів.

Штрафи

Законом №466 було внесено численні зміни щодо фінансової відповідальності платників податків, запроваджено нові штрафи з обмеженням їх максимального розміру. Незначні штрафи було скасовано, однак найбільш розповсюджені штрафи збільшено вдвічі. Розмір штрафів за неутримання податків у джерела виплати (ПДФО, податок з доходів нерезидентів) може сягати 75% (раніше максимальний розмір обмежувався 50%). При цьому деякі штрафи було зменшено, однак у разі умисного вчинення податкового правопорушення розмір таких штрафів буде більший.

Змінами також передбачається можливість зменшення передбачених Податковим кодексом штрафів на 50% за наявності пом'якшуючих обставин та перелік випадків, коли платники податків звільнятимуться від фінансової відповідальності. Окрім того, змінюється порядок нарахування пені. Важливо, що більшість зазначених змін застосовуватимуться з 01.01.2021 р.

Позитивним моментом Закону №786 є зниження штрафів за несвоєчасну реєстрацію та нереєстрацію податкових накладних за операціями, які звільнені від оподаткування ПДВ, оподатковуються за нульовою ставкою, операціями, які не передбачають надання податкової накладної покупцю, та деякими іншими операціями, які були нараховані платникам податків з 01.01.2017 р. до 23.05.2020 р. та перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження й не були сплачені. Такі штрафи були знижені вдвічі, з 2% до 1% у разі несвоєчасної реєстрації, але не більше 510 грн (було 1 020 грн), та з 5% до 2,5% у разі відсутності реєстрації податкової накладної, але не більше 1 700 грн (було 3 400 грн).

Інститут вини

Податкове законодавство України тепер також передбачає інститут вини. Тобто, якщо у платника податків відсутня вина, такий платник не може притягуватися до фінансової відповідальності, крім деяких податкових правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини (відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; неподання у строки документів для взяття на облік; здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків банком або іншою фінансовою установою до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу; неповідомлення фізичними особами-підприємцями про свій статус банку при відкритті рахунку тощо).

Таким чином, на контролюючий орган покладено обов'язок аналізувати та доводити наявність умислу та вини платника податків при вчиненні податкового правопорушення.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, встановлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У свою чергу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, контролюючих органів та/або їх посадових осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ. Якщо податківці не поставляться до застосування штрафів із належною відповідальністю та не обґрунтовуватимуть вину платників податків належним чином, можна прогнозувати збільшення навантаження на судову систему та кількості перемог платників податків з питань неналежного застосування штрафних санкцій.

Висновки

Загалом, проаналізувавши основні зміни в податковому законодавстві, які були внесені Законами №466 та №786, можна зробити висновок, що в Україні відбулась справжня податкова реформа. Такі поняття, як КІК та «конструктивні» дивіденди, є новими для України, а все нове зазвичай викликає збентеження у бізнесу. Слід також відзначити, що податківці вже розпочали активну роз'яснювальну роботу щодо застосування нових правил, однак деякі аспекти такого застосування все ще залишають місце для дискусій.

Що ж до операцій з приводу опосередкованого (через корпоративні права) продажу нерухомості в Україні, це доволі справедлива норма, яка запроваджена і в інших державах. За відсутності сприятливої та застосовної конвенції про уникнення подвійного оподаткування прибутки нерезидентів від такого продажу української нерухомості оподатковуватимуться в Україні, що дозволить отримати додаткові надходження до державного бюджету.

Якщо детально проаналізувати норми нового законодавства, можна дійти висновку, що не всі запроваджені зміни є негативними для платників податків. Наприклад, у деяких ситуаціях КІК можна використовувати для податкового планування. Також податківцям стане складніше притягувати платників податків до фінансової відповідальності через запровадження інституту вини.

Разом з тим, додаткове навантаження на платників податків у частині адміністрування податкової функції стає все більш обтяжливим. Сподіваємось, що адміністративний тягар буде істотно знижено у разі запровадження податку на виведений капітал. А тимчасом основним інструментом, який допоможе платникам податків уникнути можливого негативного впливу від впровадження всіх зазначених вище змін, є систематичний, детальний та всебічний аналіз нових норм з огляду на їх застосовність та вплив на конкретних платників податків.

Трансфертное ценообразование Постоянные представительства КИК