КИК-налог 2021: что нужно знать уже сейчас налоговому юристу

среда, 27.05.2020 12:00 Комiтет міжнародного оподаткування, Комiтет HNWI, Группа по международной налоговой реформе в Украине
Едуард Голодницький
Едуард Голодницький

Президент International Advisers Association, CEO Firm24

С этой субботы уже действует Закон № 466-IX "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» более известный как «проект 1210» или «закон поддержки налоговых консультантов». Для бизнес-сообщества это стало шоком, а налоговики и судебные налоговые адвокаты уже «потирают» свои руки, изучая финальные нормы «новой нормальности»!

Закон достаточно объемный, поэтому в рамках детального обзора полезнее изучать каждые новеллы отдельно. Понятно, что наиболее «хайпово» в первом обзоре рассмотреть резонансную тему - КИК-налог и Отчет о КИК!

Что же вводит «отреформований» Налоговый кодекс? Впервые предпринимается попытка имплементировать кром 3 Плана BEPS по CFC rules и ввести налогообложение «условной» прибыли украинских резидентов в виде неполученных доходов от своих иностранных структур. Но как говорится «дьявол кроется в деталях» юридической техники закона. Так что нам юристам следует разобрать каждый аспект закона.

Плательщики КИК-налогов

Начнем с начала. С 1 января 2021 вводится специальная КИК-отчетность и налогообложение резидентов Украины (физического лица или юридического лица), которые прямо или косвенно владеют хотя бы на 25% или фактически контролируют контролируемую иностранную компанию (короче КИК) - иностранное юридическое лицо или иностранное образование без статуса юридического лица.

Отчитываться по КИК потребуется в большинстве случаев, а вот платить дополнительный налог нужно будет только из нераспределенной прибыли КИК и при наличии многих критериев, которым нужно детально разобраться.

Плательщиками налога на прибыль КИК становится контролирующее лицо, которым будет считаться любое физическое или юридическое лицо - резиденты Украины, являющиеся прямыми или опосредованными владельцами или контроллерами по КИК. В частности:

а) владеют долей в иностранном юридическим лице (ИЮЛ) в размере> 50%, или

б) владеет долей в ИЮЛ в размере> 10%, при условии, что несколько физических и / или юридических лиц-резидентов Украины владеют долями в ИЮЛ, размер которых в совокупности составляет 50 и более% (оговорка «Футбольной сборной»), или

в) осуществляет фактический контроль над иностранным юридическим лицом.

Иностранным юридическим лицом признается любое корпоративное образование (объединения) или организация, наделенная правом владеть активами, иметь права и обязанности, и осуществлять деятельность от своего имени и независимо от учредителей, участников или формы собственности.

КИК-образования: трасты, фонды и партнерства

КИК по своей форме могут быть и иностранным образованием без статуса юридического лица (далее КИК- образования), которым может стать любое образование, созданное на основании сделки или зарегистрировано в соответствии с законодательством иностранного государства без создания юридического лица, которое в соответствии с законодательством и / или документов, регулирующих ее деятельность (личного закона), вправе осуществлять деятельность, направленную на получение дохода (прибыли) в интересах своих участников, партнеров, учредителей, доверителей или других выгодополучателей.

В законе указано, что «КИК-образования» могут включать в частности, но не исключительно, партнерства, трасты, фонды, другие учреждения и организации, созданные на основании сделки или закона иностранного государства (территории). При этом на 100% до «КИК-образований» приравниваются нерезиденты, орг.форма которых включена в перечень КМУ орг.форм с ТЦУ (пп «г» 39.2.1 НК), которые не являются юридическими лицами.

Понятно, что партнерства и трасты по англо-саксонским правом - это специфические договорные структуры без статуса юридического лица, но получается, что любая сделка в котором стороной является украинский резидент и в тексте говорится о праве осуществлять деятельность, направленную на получение дохода в интересах своих участников, партнеров, учредителей, доверителей или других выгодополучателей, может быть признан КИК-образованием и требует сообщения о создании КИК и включение его в отчет по КИК.

Поэтому вынужден сделать вывод, что юридическая техника закона, приводит к тому, что договор о совместной деятельности, договор о франчайзинге, дилерские или агентские соглашения будут считаться «КИК-образованием», как сделка с финансовыми потоками. 

Фактический контроль над КИК

Одним из основных источников неопределенности и споров станет вопрос фактического контроля КЛ над КИК. Считается, что лицо осуществляет фактический контроль над юридическим лицом , в случае, если она имеет возможность оказывать существенное или решающее влияние на решение такого юридического лица по заключению соглашений, распоряжения активами и прибылью, прекращение деятельности независимо от юридического оформления такого влияния и устанавливается на основании, в частности, но не исключительно, хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) предоставление обязывающих указаний органам управления юридического лица;

б) ведение переговоров по заключению сделок и согласования существенных условий таких сделок, которые в дальнейшем лишь формально утверждаются органами управления или выполняются органами управления без дальнейшего дополнительного утверждения;

в) наличие доверенности на осуществление существенных сделок от имени юридического лица, выданной на срок более одного года , но не предусматривает предварительного согласования таких сделок органами управления юридического лица ;

г) осуществление лицом операций по банковским счетам юридического лица или наличие возможности блокировать операции по таким счетам;

г) указание лица в качестве учредителя (бенефициара, фактического выгодоприобретателя) юридического лица при открытии счетов таким юридическим лицом, за исключением случаев, если активы такого юридического лица является частью активов траста, фонда, учреждения, другого образования без статуса юридического лица, учредителем (бенефициаром, фактическим выгодоприобретателем) этого лица.

Осуществлением фактического контроля над трастом, фондом, партнерством признается совершение или возможность осуществления решающего влияния на решения лиц, осуществляющих управление активами такого образования, принятия решений или возможности принятия решений о замене лиц, осуществляющих управление активами такого образования.

Признаки фактического контроля не применяются к директорам (другим должностнмым лицам) КИК и специалистам в области права, аудита, бухучета, доверительного управления, действующим в интересах юрлица с соблюдением профессиональных стандартов (их следует еще утвердить!). В случае, если эти лица действуют в интересах другого физического лица (бенефициарный владелец или теневой директор), считается, что это лицо осуществляет фактический контроль на 100% над юридическим лицом.

Лучиком света, является то, что обязанность доказывания факта фактического контроля возлагается на контролирующий орган.

Сообщай или штраф!

Резиденты будут обязаны уведомлять контролирующий орган:

  • О каждом непосредственном или опосредованном приобретении доли в иностранной ЮЛ или начала осуществления фактического контроля над иностранной ЮЛ, что приводит к признанию контролирующей лицом;             
  • Об учреждении, создании или приобретении имущественных прав на долю в активах, доходах или прибыли «образования» без ЮЛ;             
  • О каждом отчуждении доли в иностранной ЮЛ или прекращении осуществления фактического контроля над иностранным ЮЛ, что приводит к потере признания контролирующим лицом;             
  • О ликвидации или отчуждения имущественных прав на долю в активах, доходах или прибыли «образования» без статуса ЮО.             

Уведомление направляется в контролирующий орган в течение 60 дней со дня такого приобретения (начала осуществления фактического контроля) или отчуждения (прекращения фактического контроля). Форму и порядок направления уведомления устанавливает Минфин. Требование не применяются только, если КИК является публичной компанией.

В Законе не указано, нужно ли подать уведомление о ранее приобретенном участии в КИК до 1 января 2021 и нужно лт подать такое уведомление в течение 60 дней с 1 января 2021.

С 2023 вводится штраф за не уведомление контролирующим лицом налогового органа о приобретении / отчуждении доли или фактического контроля над КИК в течении 60 дней. Сумма штрафа составляет 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, за каждый такой факт.

Формула налогообложения КИК-налога

Объектом налогообложения контролирующего лица станет не вся прибыль КИК, а часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле, которой владеет или которую контролирует такое контролирующее лицо на последний день соответствующего отчетного периода.

Важно понимать, что скорректированной прибылью КИК признается прибыль КИК до налогообложения (то есть EBITDA) в соответствии с данными ее неконсолидированной финансовой отчетности. Далее прибыль КИК до налогообложения корректируется в соответствии со специальными правилами 392 НК путем вычитания некоторых доходов избежание двойного налогообложения и добавления доходов согласно методов Украинский контроля трансфертного ценообразования, если КИК оперировал с компаниями из перечня низконалоговых юрисдикций.

Формула налога:

КИК налог = (EBITDA КИК +/- налоговые разницы) * доля контролирующего лица в КИК * ставку налога

Ставки КИК-налогов:

  • Для КЛ-физлиц:             

    • 18% НДФЛ + 1,5% военный сбор с нераспределенной прибыли КИК течение 2 лет включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода КЛ (170.13 НК).         

    • 9% НДФЛ + 1,5% военный сбор, если получены иностранные дивиденды от КИК до сдачи Отчета по КИК         

  • Для КЛ-юрлиц 18% налога на прибыль увеличивает объект финансовый результат.          

Если КЛ получило дивиденды КИК после представления отчета о КИК и включило часть прибыли КИК в общий налогооблагаемый доход, но до окончания второго календарного года, следующего за отчетным, производится перерасчет налога на прибыль КИК.

Закон устанавливает условное «правило первого резидента в звене». То есть лица не признаются контролирующими лицами (КЛ), если их владения долей в КИК реализовано через прямое или косвенное владение в другом украинском юридическом лице при условии, если последнее признается контролирующим лицом и на него возлагается обязательство по налогообложению скорректированной прибыли КИК.

Требования к финансовой отчетности КИК

Контролирующие лица будут обязаны подавать в ГНС уведомления о получении или изменения контроля над КИК, Отчет о КИК и финансовую отчетность КИК. Неконсолидированная финансовая отчетность подготавливается в соответствии со стандартами бухгалтерского учета IFRS или национального стандарта юрисдикции и сроков для подготовки такой отчетности в соответствующей иностранной юрисдикции. Финансовым периодом такой финансовой отчетности КИК считается календарный год или если отчетный год не соответствует календарному году, то - за периоды, заканчивающиеся в соответствующем календарном году.

Например, в Великобритании финансовый год связан с датой инкорпорации компании, а отчитываться нужно через 9 месяцев после окончания периода. В САР Гонконг каждый финансовый год по умолчанию заканчивается 31 марта следующего календарного года, а отчитываться нужно до 15 ноября.

В случае наличия у контролирующего органа сомнений в достоверности представленной неконсолидированной финансовой отчетности КИК, контролирующий орган вправе потребовать предоставления письменного заключения аудиторской компании, которое подтверждает финансовую отчетность КИК, но не ранее чем через 12 месяцев после завершения отчетного периода, по которому рассчитывается скорректированная прибыль КИК . Вывод должен предоставляться аудиторской компанией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности в этой иностранной юрисдикции, и не может содержать отрицательное заключение или отказ от предоставления заключения. 

Контролирующий орган также вправе запросить у КЛ первичную документацию по операциям КИК и документацию о трансфертном ценообразовании  в случае осуществления контролируемых операций.

Налоговые разницы КИК

Как отмечалось выше, контролирующая лицо не может просто использовать рассчитанную прибыль до налогообложения (EBITDA) по финансовой отчетности КИК, поскольку нужно проверить все операции КИК на необходимость корректировки налоговым разницам по следующим правилам:

  • Доходы и расходы корректировать по операциям со связанными нерезидентами и нерезидентами из Перечни КМУ с соблюдением принципа «вытянутой руки», как по украинскому трансфертному ценообразованию;             

  • Расходы от уценки необоротных активов включают только на момент их реализации;          

  • Расходы на начисление процентов враховута исключительно в сумме не более 30% суммы EBITDA отчетного периода начисления процентов;

  • Вести особый учет результата от операций с ценными бумагами, другими корпоративными правами и деривативами.             

При этом учитываются правила избежания двойного налогообложения в отношении КИК:

  • Если КИК владеет долей в другой КИК для того же контролирующего лица, прибыль первой КИК уменьшается на сумму начисленных доходов от участия в капитале в другой КИК и на сумму дивидендов, выплачиваемых или подлежащих выплате в пользу первой КИК от второй КИК; 

  • Если КИК прямо или косвенно получает доход через постоянное представительство в Украине, скорректированная прибыль подлежит уменьшению на сумму прибыли, полученной за ЧП; 

  • Если КИК прямо или косвенно владеет долями в юридических лицах в Украине, скорректированная прибыль уменьшается на сумму начисленных доходов от участия в капитале в таких юридических лицо в Украине, и на сумму дивидендов, выплачиваемых или подлежащих выплате в пользу КИК от юридического лица в Украине. 

Правила расчета доли КО для целей налогообложения

Для расчета размера КИК-налога следует определять размер доли каждого контролирующего лица. Под долей в иностранном юридическом лице понимаются корпоративные права, права в КИК-образованиях (то есть имеется в виду права бенефициара в трасте или фонде), в активы которых входит доля в юридическом лице, или любые другие аналогичные права и/или правомочия, предоставляющие физическому или юридическому лицу право:

а) воздействия на соответствующую долю голосов в высшем органе управления иностранного юридического лица (общем собрании акционеров, участников или другом аналогичном органе) и/или

б) на получение соответствующей части прибыли иностранного юридического лица и / или

в) блокирование решения о распределении части прибыли иностранного юридического лица, и / или

г) на получение соответствующей части активов иностранного юридического лица в случае его ликвидации или прекращения.

Важно помнить, что закон устанавливает презумпцию «наибольшего значения доли» для размера доли с «прямым владением» КЛ в КИК путем следующей формулировке: в случае, если размеры доли по объему прав, предусмотренных в пунктах «а» - «в» разные, то принимается наибольшее значение такой доли.

Например: в КИК с 100 шт. акций класса «А» с правом на дивиденды (1 акция дает право на 1% от прибыли) и 2 шт. акции класса с правом голоса (1 акция - 50% контроля), таким образом лицо с 1 акцией класса «В» имеет 50% «доли КИК». Другой пример, когда в КИК с 100к акций 1 «золотая» акция с правом блокирования выплаты дивидендов, то как установить долю в КИК?

К владению долей в иностранном лице теперь также приравнивается опосредованное «бенефициарное» владение через номинальных акционеров или если доля в юридическом лице входит в активы траста, фонда, учреждения или партнерства.

Для опосредованного владения размер доли рассчитывается по следующим правилам:

  • Путем суммирования всех долей через связанных лиц, партнерства, трасты и другие образования без статуса юридического лица, в том числе через номинальных акционеров (действуют в интересах КО);

  • Путем умножения долей (в случае владения через одну цепочку лиц);

  • Путем суммирования долей в каждой цепочке (в случае владения через несколько цепочек лиц, владеющих долями одна в другой);

  • Применение презумпции владения 100% (КО фактически владеет долей в размере более 50% или осуществляет фактический контроль через один или несколько цепочек над юридическим лицом в цепочке).             

Освобождение от налогообложения прибыли КИК

А теперь о более приятном - условиях освобождения от налогообложения прибыли КИК за 39 2 .4 НК. Контролирующие лица освобождается от КИК-налога в случае соблюдения условий А + В:

A. между Украиной и иностранной юрисдикцией местонахождение (регистрации) КИК действует договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией и             

B. выполняется любое из следующих условий:             

  1. КИК фактически платит налог на прибыль по эффективной ставке , что является не менее базовую ставку налога на прибыль в Украине или меньше за такую ставку не более чем на 5% пунктов ,

  2. или доля пассивных доходов КИК составляет не более 50% общей суммы доходов КИК из всех источников.

Важно отметить, что эффективная ставка налога на прибыль рассчитывается путем деления суммы затрат по уплате налога на прибыль предприятий на сумму прибыли до налогообложения по данным финансовой отчетности за соответствующий календарный год и умножением на 100%. 

То есть, Effective rate = Corporate tax / Earnings before tax * 100%.

Например, в САР Гонконг в Ltd с non-HK income номинальная ставка налога составляет 16,5%, а эффективная может быть 0%, если компания не получает дохода из источников из Гонконга.

Другой пример, когда мальтийская налоговая служба выплачивает через год кэш-бэк в размере части уплаченного корпоративного налога на акционера мальтийской Ltd, но в таком случае эффективная ставка будет равняться номинальной.

По пассивным доходам также действует “substance-disclaimer”: в случае, если доля пассивных доходов КИК составляет более 50% общей суммы доходов КИК из всех источников, такие доходы признаются активными при условии, что КИК:

  • Фактически выполняет существенные функции,             

  • Несет риски и использует активы в операциях, которые приводят к получению соответствующих активных доходов;             

  • Имеет необходимые ресурсы для выполнения указанных функций, управления рисками и использования активов (квалифицированный персонал, основные фонды в собственности или пользовании, достаточный собственный капитал и т.д.).             

Также независимо от вышеупомянутых условий (392.4.1 НК) скорректированная прибыль КИК не подлежит включению в доход контролирующего лица в случае, если выполняется любое из следующих условий:

  • Общий совокупный доход всех КИК одной контролирующего лица из всех источников по данным финансовой отчетности не превышает эквивалент 2000000 евро на конец отчетного периода;             

  • КИК является публичной компанией . Перечень бирж и требования устанавливаются КМУ. Освобождение распространяется на все КИК, включенные в консолидированной отчетности публичной КИК и другие КИК, связанные с публичной КИК в части дивидендов;             

  • КИК осуществляет благотворительную деятельность и не распределяющая доходы в пользу учредителей (участников).             

В таком случае контролирующая лицо освобождается от обязанности рассчитывать скорректированную прибыль КИК. Но к сожалению не освобождается от обязанности уведомления о получении доли или контроля над КИК и сдавать отчет о контролируемых иностранные компании.

Отчет о КИК

Отчетным периодом по 39 2 .5 ПК является календарный год или иной отчетный период КИК, что заканчивается в течение календарного года. Контролирующие лица обязаны подавать средствами электронной связи в электронной форме отчет о КИК в контролирующий орган одновременно с представлением:

  • Для физлица - годовой декларации об имущественном состоянии и доходах             

  • Или для юрлица - налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий год.             

К отчету о КИК в обязательном порядке прилагаются заверенные копии финансовой отчетности КИК, подтверждающие размер прибыли КИК за отчетный (налоговый) год. Если предельные сроки подготовки финансовой отчетности в соответствующей иностранной юрисдикции всплывают позже предельных сроков представления годовой декларации в Украине, такие копии финансовой отчетности КИК подаются вместе с годовой декларацией за следующий отчетный (налоговый) период.

Если контролирующая лицо не имеет возможности обеспечить составление фин. отчетности КИК и / или осуществить расчет скорректированной прибыли до даты предельного срока представления годовой декларации, то он представляет отчет о контролируемых иностранных компании по сокращенной форме. В таком случае, контролирующая лицо обязано подать полный отчет о КИК до конца следующего календарного года.

Обязательная информация для быстрого отчета:

а) наименование КИК, адрес, организационно-правовая форма, налоговый номер, номера государственной регистрации;

б) размер доли, которой владеет контролирующая лицо;

в) структура владения долей в КИК в случае опосредованного владения;

Обязательная информация для полного отчета включает:

г) информация о размере дохода КИК, прибыли от операционной деятельности и прибыли до налогообложения за финансовой отчетностью;

г) расчет скорректированной прибыли;

д) информация об основаниях освобождения от налогообложения прибыли;

е) суммы дивидендов, полученных КИК непосредственно или опосредованно через цепь подконтрольных юридических лиц от украинских юридических лиц;

е) суммы прибыли КИК, которые были фактически выплачены в пользу контролирующего лица;

ж) перечень операций КИК со связанными нерезидентами и нерезидентами с Перечни КМУ;

з) количество работников КИК состоянию на конец отчетного года;

а) информацию о сумме прибыли КИК, полученного от постоянного представительства в Украине.

Из норм Закона однозначно не понятно: когда же подавать первый Отчет по КИК в 2021 по 2020 или в 2022 по 2021. Было бы хорошо, если этот вопрос уточнили перед запуском декларирования КИК. Возможно в уточняющем законопроекте, который должен внести КМУ будет предложено даже перенести запуск КИК на 2022.

Бремя санкций

Закон устанавливает новые жесткие санкции для контролирующего лица за нарушение правил отчетности о КИК:

  • За непредставление контролирующей лицом отчета о КИК - 100 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица (далее р.п.м.), установленного законом на 1 января налогового года;             

  • Несвоевременное предоставление отчета - 1 р.п.м. за каждый день непредставления, но не более 50 р.п.м .;             

  • Неотражение в отчете информации о имеющихся КИК и / или не отображения информации «г» - «з» 392 .5 ПК - 3% суммы дохода КИК или 25% скорректированной прибыли КИК, не отраженным в Отчете, но не более 1000 размеров прожиточного минимума;             

  • Непредставление или представление не в полном объеме документации по ТЦУ, других копий первичных документов по КИК на запрос контролирующего органа - 3% от суммы дохода КИК, по которым не было подано документацию и / или копии первичных документов, но не более 1000 р.п .м .;             

Непредставление отчета о КИК течение 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты финансовых санкций (штрафов), влечет наложение штрафа в размере 5 р.п.м., за каждый календарный день непредставление отчета о контролируемых иностранные компании, но не более 300 р.п.м..

КИК Налоговая реформа