Законні підстави для відмови від допуску платником податкового органу до фактичної перевірки

Фактичні перевірки – це особливий вид перевірок, що проводяться податковими органами в місці здійснення платниками господарської діяльності/місці розташування його господарських об’єктів (відокремлених структурних підрозділів/господарських одиниць) з питань дотримання платниками вимог законодавства: щодо регулювання обігу готівкових коштів; здійснення розрахункових операцій/касових операцій; наявності отриманих ліцензій, свідоцтв у певних сферах господарської діяльності; дотримання роботодавцем вимог законодавства з питань укладення трудових договорів з працівниками та/або оформлення документів щодо врегулювання вказаних трудових відносин.

Також особливістю цього виду перевірок є те, що вони проводяться без будь-якого попередження платника/його уповноваженої особи (представника)/чи працівника, яким здійснюються розрахункові операції, одразу після прибуття на місце проведення фактичної перевірки, що зазначене в наказі про її проведення та пред’явлення в установленому порядку належним чином оформлених документів на проведення перевірки: наказ про її проведення, направлення на перевірку, видані посадовим особам податкового органу та їх службових посвідчень (далі – документи на проведення перевірки).

Водночас, норми ПК України встановлюють обов’язкові приписи, як щодо необхідності дотримання податковими органами підстав та порядку пред’явлення документів на фактичну перевірку, так і щодо правильності оформлення цих документів, що в сукупності надає можливість податковим органам реалізувати закріплене ПК України право на проведення даного виду перевірок.

При цьому, із норм ПК України, в яких міститься визначення сутності терміну «фактична перевірка», підстав та порядку її проведення вбачається, що першочерговою та основною умовою для проведення фактичної перевірки платника є саме наявність у податкового органу підстави для її проведення, оскільки саме від цього залежить можливість реалізувати закріплене право на проведення фактичної перевірки.

В постанові Верховного Суду від 24.02.2022 р. (справа № 520/5314/2020) зазначається, що за результатами аналізу норм ПК України, якими регламентуються підстави і порядок проведення податковими органами фактичних перевірок, судова колегія зробила висновок про фактичну можливість реалізації посадовими особами податкового органу права на проведення документальної планової/позапланової виїзної/фактичної перевірки лише при наявності двох обов’язкових умов: «правової» підстави, яка визначена законом для її проведення та «формальної» підстави – надіслання/пред’явлення (в залежності виду перевірки) наказу на проведення перевірки і направлень посадових осіб, які оформлені згідно вимог норм ПК України та службових посвідчень вказаних посадових осіб.

Тож цілком логічним є висновок, що така «правова» підстава для проведення фактичної перевірки платника має бути обов’язково безпосередньо зазначена в наказі про її проведення.

Оскільки за відсутності зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки «правової» підстави та/або порушення порядку пред’явлення податковим органом документів на її проведення, платник може реалізувати закріплене нормами ПК України право на відмову в допуску посадових осіб податкового органу до проведення фактичної перевірки на законних підставах.

Наразі, серед рішень касаційного суду, розміщених протягом поточного року в ЄДРСР, нашу увагу привернули дві постанови Верховного Суду від 11.01.2023 р. (справа № 160/2357/21) та від 11.05.2023 р. (справа № 500/5559/21), які стосуються питань оскарження платниками в судовому порядку наказів про проведення фактичної перевірки через їх невідповідність вимогам ПК України (вважаємо, що ці судові рішення є найбільш актуальними в судовій практиці щодо застосування норм ПК України з урахуванням змін, внесених до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Так, у вказаних постановах касаційного суду зокрема містяться висновки, що пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлено дві окремі самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть бути застосовані податковими органами під час прийняття відповідного наказу:

– наявність у податкового органу чи отримання ним податкової інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері (обов’язковою є вимога ПК України про зазначення в наказі такої інформації) або

– виконання податковим органом функцій контролю, що визначені законодавством у сфері виробництва/обігу/реалізації підакцизних товарів (спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів чи пального). Вказана підстава не вимагає обов’язкового зазначення в наказі про наявність чи отримання податковим органом податкової інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері.

При цьому зауважуємо, що у висновках постанови від 11.05.2023 р. (справа № 500/5559/21) зазначено, що вищевказані «правові» підстави можуть застосовуватися податковим органом як в сукупності, так і кожна з них окремо.

Водночас колегією КАС ВС в постанові від 11.05.2023 р. наголошено, що визначення змісту конкретного наказу податкового органу є його дискреційними повноваженнями, але обов’язковим при його прийнятті є дотриманням вимог щодо змісту такого наказу, встановлених нормами ПК України, і навіть при встановленні правовою нормою кількох окремих самостійних підстав, конкретна підстава, яка застосовується податковим органом має бути чітко визначена в наказі про проведення фактичної перевірки та відповідати сутності такої правової норми.

Також акцентуємо увагу, що із висновків Верховного Суду, розміщених в ЄДРСР вбачається, що податкові органи в наказі про проведення фактичної перевірки, як правило, зазначають лише посилання на норму пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що містить дві окремі самостійні підстави для того, щоб в подальшому під час спору із платником в судовому порядку маніпулювати власними доводами обґрунтовуючи необхідність застосування цим органом в оскаржуваному наказі однієї чи іншої «правової» підстави, які передбачені вказаним підпунктом.

Разом із тим зауважуємо, що податковими органами навіть за допущення ними вказаних порушень щодо підстав і порядку пред’явлення документів на перевірку також реалізується закріплене нормами ПК України право на застосування умовного адміністративного арешту майна платника, незважаючи на те, що його застосування повинно здійснюватися виключно у разі, якщо платником було відмовлено в допуску посадових осіб податкового органу до проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення.

Таким чином, можливо зробити висновок, що застосування податковим органом підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України безпосередньо залежить від наявності конкретних обставин для проведення фактичної перевірки і податкової інформації, яка знаходиться в розпорядженні цього органу, що в свою чергу має наслідком прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, в якому обов’язковому відображенню підлягає конкретна «правова» підстава проведення фактичної перевірки, оскільки лише за наявності зазначення в наказі такої «правової» підстави та пред’явлення належним чином оформлених документів на проведення перевірки платник може допустити посадових осіб податкового органу до її проведення.