Тест деловой цели: опыт UK и возможность обоснования деловой цели в Украине

понедельник, 12.04.2021 15:30 Комитет международного налогообложения, Комитет трансфертного ценообразования, Группа по международной налоговой реформе в Украине
Виталий Смердов
Виталий Смердов

Директор Палаты налоговых консультантов, член совета Комитета международного налогообложения IAA, партнер Crowe Mikhailenko

Тест деловой цели применяется не только в Украине, но и во множестве других стран, причем в других странах имеются детальные разъяснения и рекомендации, которые могут оказаться полезными/актуальными и для практики в Украине.

Напомним, что после вступления в силу Закона Украины от 17.12.2020 г. № 1117-IX тест деловой цели был перенесен на 2022 год и ограничен операциями с нерезидентами из низконалоговых юрисдикций или зарегистрированных в низконалоговых организационно-правовых формах (кроме роялти, относительно которых тест применяется в случае начисления в пользу любых нерезидентов).

Учитывая это, острота вопроса с применением теста деловой цели была значительно снижена. Тем не менее, поскольку данный тест не отменяется, а переносится и, кроме того, поскольку ГНС и суды, включая Верховный Суд, часто применяют тест деловой цели к любым операциям, целесообразно учитывать признаки деловой цели при осуществлении своей деятельности уже сейчас.

В данном материале предлагаем принять в качестве аксиомы, что тест деловой цели применяется не только в Украине, но и во множестве других стран, причем в других странах имеются детальные разъяснения и рекомендации, которые могут оказаться полезными/актуальными и для практики в Украине. Тем более, что украинский тест деловой цели был введен позднее на основе практики и подходов, сложившихся в Европе.

В частности, внимания заслуживает GAAR Guidance, используемый Великобританией (несмотря на то, что формально Великобритания уже не часть ЕС, это не снижает полезности данного документа). На нем и сосредоточимся:

Цитата GAAR Guidance

Комментарий автора

Отчет исследовательской группы GAAR был основан на предпосылке, что взимание налогов является основным механизмом, с помощью которого государство оплачивает услуги и удобства, которые оно предоставляет своим гражданам, и что все налогоплательщики должны платить свою справедливую долю. Эта же предпосылка лежит в основе GAAR.

Поэтому он отвергает подход, применявшийся судами в ряде старых дел о том, что налогоплательщики могут свободно использовать свою изобретательность для уменьшения своих налоговых счетов любыми законными средствами, какими бы надуманными они ни были и какими бы далекими не были налоговые последствия с реального экономического положения

Утверждение в абзаце первом является справедливым для любого современного государства, в том числе для Украины.

Что касается абзаца второго, то отметим, что в вопросе применения налоговых выгод судебная практика в Украине исходит не только из буквы закона, но также из экономического содержания операций — даже до введения в НКУ корректировок финансового результата, связанных с деловой целью. Примером может служить кейс Верховного Суда «СіЕйчЕс Україна» по делу № 826/10852/151

Так же, как важно понимать, на что нацелен GAAR, не менее важно понимать, на что он не нацелен

Справедливое утверждение. В этом ключе стоит добавить, что налоговой службе в Украине уже неоднократно задавали вопрос о том, должен ли тест деловой цели применяться к операциям, если его применение не требуется разделом III НКУ (к примеру, относительно операций безвозвратной финансовой помощи). При этом ГНС неоднократно отвечала, что в этом случае тест деловой цели не применяется. Тем не менее, практика налоговых проверок и судебная практика свидетельствуют о том, что и ГНС, и суды часто отступают от этого правила.

Вместе с тем в результате детализации теста деловой цели относительно состава операций, на которые он распространяется, считаем, что практика проверок и судов должна измениться. В частности, налоговая служба не сможет применять данный тест к операциям между резидентами Украины (у нее не было таких оснований и в прошлом, но практика свидетельствует, что при налоговых проверках такие попытки со стороны ГНС случались)

Очевидным примером является то, что налогоплательщик, решивший вести торговлю, может сделать это либо как индивидуальный торговец, либо через компанию с ограниченной ответственностью, акциями которой налогоплательщик владеет и где налогоплательщик работает в качестве наемного работника.

Такой выбор полностью выходит за рамки целевой области GAAR, и как только такая компания начинает получать прибыль, принимается решение накапливать большую часть прибыли, которая будет выплачиваться в будущем в виде дивидендов вместо немедленной выплаты большей заработной платы, это снова то, что при любых обычных торговых обстоятельствах должно выходить за пределы целевой области GAAR.

Аналогичным образом, решение об инвестировании в индивидуальный сберегательный счет (ISA), чтобы воспользоваться льготой по подоходному налогу, предоставляемой такими инвестициями, или передать активы сыну или дочери без сохранения выгоды от подаренного актива с целью сокращения суммы налога на наследство, подлежащей уплате в случае смерти правопреемника, явно выходит за пределы целевой области GAAR.

Использование установленных законом льгот и льгот для поддержки деловой активности и инвестиций простым способом (например, освобождение относительно собственности, схема инвестиций предприятия (EIS), надбавки на капитал, патентный ящик) также не попадают в рамки GAAR. Однако опыт показал, что стимулами и льготами можно злоупотреблять.

Если налогоплательщики намереваются использовать некоторую лазейку в налоговом законодательстве, например заключая надуманные договоренности для получения льготы, но не неся эквивалентного экономического риска, они попадут в целевую область GAAR

Полностью поддерживаю. Данный комментарий связан с предыдущим. Но отметим, что GAAR Guidance далее будет детализировать данный аспект (см. ниже)

Многие из установленных правил международного налогообложения изложены в договорах об избежании двойного налогообложения. Они охватывают, например, распределение прибыли по филиалам или между компаниями группы многонациональных предприятий, а также распределение налоговых прав между различными государствами, в которых действуют такие предприятия.

Тот факт, что соглашения извлекают выгоду из этих правил, не означает, что соглашения представляют собой злоупотребление, и поэтому GAAR не может применяться к ним.

Соответственно многие случаи, подобные тем, которые вызвали большое количество дебатов в СМИ и в парламенте за месяцы, предшествовавшие принятию GAAR, не могут быть рассмотрены GAAR

В контексте Украины данный вопрос также возникает, например, при выплате дивидендов, роялти, процентов, capital gains в пользу нерезидентов,  — в этом случае должны учитываться правила договоров об избежании двойного налогообложения (далее — DTT).

При этом отметим, что относительно выгод, основанных на таких DTT (освобождение или сниженная ставка withholding tax), тест деловой цели не проводится. Вместо него, если требуется, проводится так называемый тест основной цели. Он был введен в НКУ 23.05. 2020 г. Законом № 466, а также MLI, который применяется к DTT с Украиной начиная с 2020 года. Тест основной цели имеет схожие признаки с тестом деловой цели (в частности, идея о том, что главной или одной из главных целей операции не должно быть получение налоговых выгод), однако отождествлять их нельзя

Признано, что в соответствии с подробными налоговыми правилами Великобритании у налогоплательщиков часто есть выбор в отношении способа проведения транзакций, и что в зависимости от сделанного выбора возникают разные налоговые результаты. GAAR не оспаривает такой выбор, если он не считается оскорбительным.

GAAR вступает в силу только тогда, когда курс действий, предпринятый налогоплательщиком, направлен на достижение благоприятного налогового результата, которого парламент не ожидал, когда он ввел соответствующие налоговые правила, и, что особенно важно, когда такой образ действий не может быть разумно расценен как разумный

Данная позиция понятна, тем не менее, на практике может быть достаточно сложно определить и доказать, что получение конкретных налоговых выгод не предполагалось законодателем. Данная проблема актуальна и для Украины, поскольку большинство нарушений, связанных с тестом деловой цели, связаны с тем, что по общему правилу законодатель позволяет учитывать в уменьшение объекта налогообложения любые операции с нерезидентами (кроме некоторых прямых исключений)

Если установлено, что соглашение является неправомочным, то GAAR предусматривает, что налоговое преимущество, которое ставит перед собой цель достичь договоренность, будет нейтрализовано. GAAR предусматривает, что это будет сделано справедливым и разумным способом — знакомый и хорошо понятный термин, довольно широко используемый в налоговом законодательстве Великобритании.

В большинстве случаев довольно просто решить, какие корректировки необходимо внести для достижения справедливого и разумного результата (например, увеличения налогооблагаемого дохода или уменьшения допустимых вычетов на четко определяемую сумму).

В некоторых случаях упражнение будет менее простым. Например, если налогоплательщик мог бы осуществить любую из нескольких альтернативных ненадлежащих транзакций для достижения той же неналоговой цели, как если бы неправомерная транзакция не была проведена.

В этом сценарии справедливым и разумным противодействием будет выбор транзакции, которую налогоплательщик, скорее всего, осуществит в таких обстоятельствах (это может быть так, что транзакция не была бы проведена), и корректировка налоговых последствий, исходя из того, что это альтернативная сделка была проведена (или что сделка не была проведена вообще).

Важно отметить, что наиболее вероятной альтернативной транзакцией не обязательно будет та, которая приведет к самым высоким налоговым расходам

Данное положение предусматривает порядок действий в случае, если операция признана нарушающей GAAR. В этом случае Guidance указывает, что к операции должны применяться корректировки, которые являются разумными. При этом если есть несколько альтернатив, не нарушающих GAAR, которые налогоплательщик мог бы разумно выбрать, выбирается корректировка, которую налогоплательщик с наибольшей вероятностью выбрал. Причем выбирается не обязательно та, которая предусматривает наибольшую сумму налога.

Отметим, что в Украине действуют иные правила. Если операция не проходит тест деловой цели, налоговая служба не выбирает альтернативные варианты, а напрямую исключает всю сумму операции из налоговых расходов. Таким образом налоговая служба поступала и до принятия Закона № 466, таким же образом будет поступать и с 2022 года после вступления в силу соответствующих положений НКУ

GAAR действует с целью противодействия налоговым преимуществам, возникающим в результате злоупотреблений налоговыми механизмами (s206 (1)).

Выражение «налоговая выгода» определяется (в разделе 208) и включает любое из следующих:

• освобождение от уплаты налогов или их увеличенное освобождение от уплаты налогов;

• возврат или увеличенный возврат налога;

• избежание или уменьшение суммы налога, или начисление налога;

• избежание возможного обложения налогом;

• отсрочка уплаты налога или досрочное погашение налога;

• уклонение от обязанности удерживать или учитывать налог.

Это определение «налогового преимущества» является всеобъемлющим (но не обязательно исчерпывающим) и имеет очень широкий смысл. Он предназначен для покрытия любых налоговых льгот, например:

• увеличение вычетов или убытков;

• уменьшение дохода или прибыли;

• получение преимущества по времени;

• получение или увеличение налоговых выплат;

• обеспечение того, чтобы потенциальные налоговые сборы не возникали (или уменьшались)

Данное положение является понятным и не требует развернутых комментариев. Отметим лишь то, что GAAR Guidance предусматривает перечень налоговых выгод шире, чем в Украине. Например, он предусматривает такие налоговые выгоды, как временные преимущества.

В Украине тест деловой цели применяется только к налоговым расходам относительно налога на прибыль.

При этом есть дополнительные тесты, отличные от деловой цели, которые применяются к НДС (тест хозяйственной цели), и к withholding tax (тест основной цели и тест на бенефициара доходов)

Концепция «налогового преимущества» распространена в налоговом законодательстве Великобритании. Этот термин предполагает, что при принятии решения о том, возникает ли преимущество, фактическая налоговая позиция должна сравниваться с другой налоговой позицией.

Соответствующее сравнение или альтернативная налоговая позиция будет зависеть от фактов, но обычно будет происходить из договоренностей, которые имели бы место без недобросовестной цели налогообложения (которая может вообще не включать никаких договоренностей).

В ситуациях, когда существует более одного альтернативного механизма, который мог бы быть принят, если бы налогоплательщик не принял оскорбительного соглашения, подходящим сравнением будет операция, которую налогоплательщик, скорее всего, осуществил бы

Комментарии относительно альтернативных вариантов поведения см. выше

Законодательство GAAR не определяет, что подразумевается под «основной целью» или «одной из основных целей». Этим выражениям следует придавать их обычное значение, как обычные английские слова. Они должны применяться объективно с учетом всего контекста и фактов.

Обычно становится ясно, является ли попытка получить налоговое преимущество «основной целью» конкретной договоренности. Так могло бы быть, например, когда договоренность не была бы осуществлена, если бы не возможность получить налоговое преимущество; или когда любая неналоговая цель была вторичной по отношению к выгоде получения налогового преимущества.

Определить, является ли получение налогового преимущества «одной из основных целей», может быть сложнее. Этот тест направлен на то, чтобы установить, была ли изменена форма транзакции, которая в противном случае произошла бы, или была ли заключена на других условиях, чтобы существенно изменить налоговый результат, который в противном случае возник бы, и где желаемый налоговый результат — сама по себе существенная цель.

Изменение формы или различие в условиях может быть очевидным и надуманным, но это не обязательно так, и могут потребоваться весьма незначительные изменения (например, в соответствующем контексте, просто изменив дату бухгалтерского учета компании, чтобы воспользоваться преимуществами переходных правил, вводящих новые положения).

Важно отметить, что факт получения налоговой консультации сам по себе не является признаком того, что получение налогового преимущества является основной целью соглашения. Когда речь идет о крупных суммах, многие налогоплательщики обычно обращаются за профессиональной консультацией, в том числе налоговой

Этот комментарий актуален и для Украины. Нарушение GAAR происходит в том случае, когда основная цель или одна из основных целей направлена на получение налоговых выгод. Такое же правило действует и в налоговом поле Украины.

«Для целей налогообложения считается, что сделка, совершенная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), если:

главной целью или одной из главных целей операции является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;

в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие товары, работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, у несвязанных лиц».

При этом GAAR Guidance указывает, что определить факт того, что основная цель направлена на получение налоговых выгод, как правило, несложно. Доказательством может служить то, что операция не осуществлялась бы, если бы не предполагала получения налоговых выгод (или иные неналоговые выгоды были вторичными). Данный признак, к слову, присутствует и в НКУ, о чем говорилось в цитате выше.

Тем не менее, GAAR Guidance видит большую сложность в определении ситуации, когда одна из главных целей состояла в получении налоговых выгод. В этом случае документ предлагает рассмотреть операцию, которая могла быть совершена, в контексте того, как она была изменена и/или какие условия в ней были изменены в целях получения существенных налоговых выгод. Причем такие изменения должны быть очевидными и искусственными (неестественными с точки зрения экономических целей). При этом GAAR Guidance справедливо указывает, что:

- данные условия будут иметь место не всегда, так как даже незначительные изменения условий операции могут приводить к существенному изменению налоговых последствий;

- факт получения tax advice не свидетельствует о том, что главная цель операции состояла в получении налоговых выгод, поскольку получение таких tax advice, как правило, всегда сопутствует крупным сделкам.

Считаю, что данные рекомендации справедливы и для применения теста деловой цели в Украине

Положения, приведенные ниже, по оценке автора, являются ключевыми в идентификации в UK операции как «abuse»/«not abuse». При этом GAAR Guidance не останавливается на простом перечислении шагов, а раскрывает их. Для удобства их детализация приведена в отдельной графе.

Цитата GAAR Guidance

Комментарий автора

Налоговые соглашения являются «неправомерными», если они представляют собой соглашения, заключение или выполнение которых не может быть разумно расценено как разумный курс действий в отношении соответствующих налоговых положений с учетом всех обстоятельств, включая:

Разумный курс действий относительно соответствующих налоговых положений

Базовый тест фокусируется на характере выбора налогоплательщиком образа действий в контексте налоговых правил, применимых к этому образу действий (или применимых, если бы не этот образ действий).

Термин «соответствующие налоговые положения» отдельно не определяется и является широким выражением, охватывающим любое налоговое законодательство (как первичное, так и вторичное законодательство), имеющее отношение к определению налоговых последствий рассматриваемых налоговых механизмов. Таким образом, он включает, но не обязательно ограничивается, налоговое законодательство, которое применяется (или не применяется) для получения соответствующего налогового преимущества.

Этот тест признает, что некоторые части налогового законодательства отражают четкую политику предоставления налоговых льгот или других определенных результатов для определенных действий (например, инвестирование в установки и оборудование, пенсионную схему или сельскохозяйственные угодья).

Поэтому разумные шаги, предпринятые для достижения результатов, ожидаемых от этих правил, или для предотвращения неправомерного отказа в льготах по этим правилам, будут разумным курсом действий относительно этих правил.

Во многих других случаях законодательные нормы прямо предусматривают, что налогоплательщик будет осуществлять ряд различных коммерческих или личных предпочтений.

Например, коммерческая авиакомпания, желающая заменить свой парк самолетов, может приобрести новые самолеты напрямую или сдать их в лизинг у компании, занимающейся лизингом самолетов, или заключить финансовую продажу с обратной арендой.

Если решение заключается в покупке самолета напрямую, то это может быть сделано путем привлечения капитала для этой цели посредством выпуска акций, или заимствования средств специально для этой цели, или использования имеющихся средств, которые будут представлять собой сочетание акционерного и ссудного капитала и накопленные резервы.

Каждый из этих вариантов повлечет за собой различные налоговые последствия, и для соответствующей компании вполне разумно принять во внимание эти потенциальные налоговые последствия при принятии решения о том, какой конкретный курс действий она предпримет.

Вот повседневный пример в контексте налогообложения физических лиц.

Парикмахер может рассмотреть возможность создания салона в качестве индивидуального предпринимателя, сделать это в партнерстве с другими парикмахерами, стать сотрудником какой-либо несвязанной компании или создать компанию для управления салоном и работать в качестве сотрудника или директора этой компании.

Каждый из этих вариантов повлечет за собой различные налоговые последствия, и для этого человека вполне разумно принять эти налоговые последствия во внимание при принятии решения о том, какой курс действий предпринять.

Это может контрастировать с ситуацией, когда компания понесла убытки и хочет «продать» эти убытки какой-либо несвязанной компании, которая имеет значительную налогооблагаемую прибыль.

В правилах корпоративного налогообложения есть специальные положения, которые были введены для предотвращения зачета компаниями убытков в счет налогооблагаемой прибыли, если эти убытки возникли в несвязанной компании.

Если заинтересованные компании заключают сложные сделки, специально предназначенные для обхода этих законодательных правил, то эти сделки нельзя рассматривать как разумный курс действий в отношении соответствующих налоговых положений, поскольку они были специально разработаны для того, чтобы помешать действие этих положений.

Законодательство о налоге на наследство предоставляет определенные льготы, если трасты создаются иностранными домицилиями. Британские представительства пытались воспользоваться такими льготами, покупая доли в таких трастах.

С 2005 года был принят ряд законодательных мер, чтобы остановить это. Если отдельные лица все еще находят способы обойти и без того сложное законодательство, опять же, эти операции нельзя рассматривать как разумный курс действий.

Это подчеркивает необходимость иметь в виду предпосылку, лежащую в основе GAAR, которая отвергает предложение о том, что налогоплательщики имеют неограниченную свободу использовать свою изобретательность для уменьшения своих налоговых счетов любыми законными способами

Считаю, что данное утверждение является справедливым и для Украины, и не только в контексте деловой цели. В частности, если НКУ прямо предусмотрены налоговые льготы/послабления для специальных операций, то направленность операций на их получение нельзя считать противоправной. В частности, НКУ для новых основных средств предусмотрено право применения ускоренной амортизации, поэтому приобретение таких основных средств с целью применения ускоренной амортизации не является противоправным (так как на это и была направлена идея законодателя, то есть на обновление парка основных средств).

Тем не менее, на практике данная позиция является достаточно уязвимой, и ГНС, а также судебная практика свидетельствуют о том, что действия налогоплательщиков, если они обусловлены только налоговыми мотивами, могут быть поставлены под сомнение (даже если законодательством получение соответствующих налоговых выгод прямо предусмотрено).

В GAAR Guidance приведены примеры, подтверждающие указанные выше риски для UK (см. во второй колонке пример с передачей налоговых убытков и трастов). Ниже приведен пример из украинской практики Верховного Суда по делу УФТ № 440/3633/19:

- согласно НКУ проценты по займам от резидентов разрешено учитывать в налоговых расходах в полном объеме. Тем не менее, в ситуации, когда заем был получен от института совместного инвестирования (далее — ИСИ), ГНС попыталась исключить проценты из налоговых расходов, ссылаясь на отсутствие деловой цели в получении займа. Верховный Суд признал такие действия ГНС противоправными. При этом, несмотря на то что решение Суда отчасти основывалось на том, что законодателем такие действия разрешаются, налогоплательщик ссылался в иске также на экономические причины, которые потребовали от него получить данный заем, причем именно от ИСИ, а не от банка. По нашей оценке, это также повлияло на решение Суда

a) whether the substantive results of the arrangements are consistent with any principles on which those provisions are based (whether express or implied) and the policy objectives of those provisions

Сравнение существенных результатов договоренностей с принципами, на которых основаны соответствующие налоговые положения, и с политическими целями этих положений

С концепцией разумного образа действий в отношении соответствующих налоговых положений взаимосвязано требование учитывать принципы, на которых основаны соответствующие налоговые положения и политические цели этих положений.

Эти выражения были использованы потому, что наши суды установили принцип, согласно которому «намерение парламента» должно быть найдено в словах, используемых в законодательстве, с ограниченным правом рассматривать другие материалы.

Соответственно, ссылаясь на «принципы, на которых основаны положения» и «политические цели» этих положений, GAAR требует рассмотрения не только явных положений законодательства, но и любых основополагающих допущений или более широких политических целей, касающихся особых правил.

В большинстве случаев соответствующие принципы и цели политики будут ясны из соответствующих законодательных положений, при необходимости читаемых вместе с незаконодательными материалами (такими как парламентские дебаты или прессрелизы).

В этом контексте следует отметить, что диапазон материалов, которые могут быть приняты во внимание, расширен разделом 211 (3) FA2013, чтобы включить материалы, которые в противном случае были бы недопустимыми в соответствии с обычными правилами доказывания.

Иногда бывает трудно определить, каковы исходные принципы политики и цели конкретных налоговых правил. Однако более поздние поправки к законодательству (например, особые правила предотвращения уклонения от уплаты налогов) могут позволить увидеть, какие типы договоренностей должны быть исключены, например, из определенных налоговых льгот.

После внесения этих поправок последующие меры, принятые в попытке обойти законодательство, будут рассматриваться как несовместимые с принципами и политическими целями положений.

В контексте налога на прирост капитала, например, первоначальное законодательство не препятствовало налогоплательщикам «размывать» прибыль, используя доверительные фонды, заинтересованные учредителями, различными способами. Например, вторые дома могут быть переданы в доверительное управление без налога на прирост капитала.

Попечители приобрели дом по первоначальной стоимости учредителя, но затем разрешили бенефициару занять дом в качестве его или ее основного места жительства. Затем доверительные управляющие передали дом обратно учредителю, опекуны потребовали освобождение от основного проживания при продаже, а учредитель повторно приобрел дом по измененной рыночной стоимости без налога на прирост капитала.

Законодательство было принято в 2003 году, чтобы остановить эту схему в отношении трастов, заинтересованных учредителем, поэтому любая попытка обойти такое законодательство будет рассматриваться как входящая в цель GAAR.

Принципы и цели политики обычно являются особенно важными вопросами, которые следует учитывать при рассмотрении вопроса о том, можно ли рассматривать договоренности как разумный курс действий в отношении соответствующих налоговых положений.

Однако могут быть законодательные положения, в которых принципы и политика не ясны или могут быть не полностью разработаны. Например, в случае когда составитель проекта просто не учел возможность того, что некоторые участники сделки определенного типа будут резидентами за пределами Соединенного Королевства.

В таких случаях основное внимание при расследовании того, было ли соглашение разумным курсом действий в отношении соответствующих налоговых положений, будет перенесено на соображения, изложенные в параграфе 207 (2) (b) (надуманные или ненормальные шаги) и (c) (использование недостатков в соответствующем законодательстве) FA2013

Данные положения являются существенными и актуальными для Украины.

Формально намерение законодателя, выраженное в форме, отличной от прямой нормы закона (например, в форме письма профильного Комитета ВР или в пояснительной записке к законопроекту), не является обязывающим для налоговой службы или судов. Тем не менее, по нашей оценке, так как при применении нормы НКУ требуется учитывать цель, которую она преследовала, намерение законодателя, выраженное в пояснительной записке к законопроекту, а также письма профильных Комитетов ВРУ необходимо применять во внимание. При этом последняя судебная практика Верховного Суда по вопросам трансфертного ценообразования свидетельствует о принятии Судом такого подхода (см., в частности, дело «Рівнеазот» № 817/1737/17), поскольку в качестве одного из аргументов Суд ссылался на намерение законодателя, выраженное в пояснительной записке:

<…> Из содержания пояснительной записке к законопроекту этого Закона следует, что налоговый контроль над трансфертным ценообразованием основывается на принципе «вытянутой руки» (Arm’s length principle). Содержание пояснительной записки к проекту закона от 04.07.2013 г. № 408-VII свидетельствует об имплементации принципа «вытянутой руки» в Закон уже с 01.09.2013 г. <…>.

Также, по оценке автора, требуется принимать во внимание и письма профильных Комитетов ВРУ, так как они также отражают цель, которую преследовал законодатель при принятии той или иной нормы. В качестве примера можно привести письма Комитета ВРУ по вопросам финансов, налоговой и таможенной политики:

- от 13.06.2019 г. № 04-27/10-409 (111601) — относительно права юридических лиц — инвесторов ИСИ применять уменьшающую корректировку финансового результата по налогу на прибыль в случае учета инвестиции в ИСИ по методу участия в капитале;

- от 29.06.2019 г. № 04-27/10-360 — относительно того, что освобождение от НДС при поставке программной продукции применяется независимо от того, у кого впервые возникли права интеллектуальной собственности на такую продукцию — у исполнителя или заказчика

b) whether the means of achieving those results involves one or more contrived or abnormal steps

Включают ли средства достижения результатов один или несколько надуманных или ненормальных шагов

Часто лазейки в налоговом законодательстве очень узкие, и чтобы их преодолеть, требуется принять какой-то шаг или особенность, которые в противном случае не были бы приняты.

Например, чтобы воспользоваться лазейкой в налоговых правилах, структура группы может быть временно нарушена путем передачи 26 % акций определенной компании какой-либо несвязанной компании, или собственность может быть временно передана иностранному номинальному держателю.

Это простые примеры, и, конечно, на практике надуманные или ненормальные шаги могут принимать любое количество форм. Слова «надуманный» и «ненормальный» не определены и поэтому будут применяться в их обычном смысле

В Украине такие шаги могут приниматься во внимание при обосновании того, проходит операция тест основной цели или нет, о чем свидетельствует, в частности, упомянутое выше дело СіЕйчЕс, рассмотренное Верховным Судом, в котором контрагент налогоплательщика-поставщика, имея средства для расчета с ним за товар, выдавал ему за счет этих средств процентный заем. Налогоплательщик, получив такой заем, включал проценты по нему в налоговые расходы, а также формировал расходы от курсовых разниц. Сам заем направлялся на приобретение новой партии товара, которая поставлялась этому же контрагенту. Решением Суда доначисления ГНС в рамках данного дела были признаны правомерными.

Кроме того, в Украине совершение операций, которые выходят за рамки стандартных для налогоплательщика, а также иных «подозрительных» операций может стать основанием для:

- присвоения ему статуса рискового (для целей регистрации налоговых накладных);

- направления запроса;

- начала внеплановой документальной проверки

c) whether the arrangements are intended to exploit any shortcomings in those provisions

Необходимо рассмотреть вопрос о том, предназначены ли механизмы для использования каких-либо недостатков в соответствующих налоговых положениях, поскольку разработка конкретных налоговых правил может привести к непредвиденным последствиям.

Это может быть связано с тем, что в налоговых правилах есть недостаток, который не был очевиден для составителя, или составитель, возможно, не предполагал, что конкретный тип транзакции может быть проведен (будь то в рамках правил или вне их).

Пример такого рода ситуации возникает, когда новый налоговый режим вводится для определенных типов транзакций. Переходные правила, общей целью которых является обеспечение логического перехода от предыдущего режима к новому режиму, могут случайно оставить открытой возможность реализации экономической прибыли без уплаты налогов и без возникновения налоговых убытков без каких-либо экономических убытков

В Украине наличие дефектов при введении нормы закона не является формальным основанием, чтобы этим дефектом не воспользоваться, до тех пор, пока он не будет исправлен следующими законодательными поправками.

Тем не менее, как было указано выше, судебная доктрина в Украине рассматривает данную проблематику шире и готова не принимать во внимание дефекты, если намерение законодателя выражено достаточно четко (см. выше дело «Рівнеазот»)

3) Where the tax arrangements form part of any other arrangements regard must also be had to those other arrangements

Тест на «двойную разумность» — не могут ли договоренности разумно рассматриваться как разумный образ действий

Тест двойной разумности («не может быть обоснованно рассмотрен») — это суть теста GAAR. Он не спрашивает, было ли заключение или выполнение договоренностей разумным курсом действий в отношении соответствующих налоговых положений.

Вместо этого он спрашивает, может ли существовать разумное мнение о том, что заключение или выполнение налоговых договоренностей, о которых идет речь, было разумным курсом действий.

Применяя это в контексте апелляции в трибунал или суд, тест не требует, чтобы судья высказал мнение о том, были ли налоговые механизмы разумным курсом действий. Вместо этого судья должен учитывать диапазон разумных мнений, которые могут быть приняты в отношении договоренностей.

Это означает, что договоренность не будет рассматриваться как неправомерная, следовательно, GAAR не будет применяться, если судья при всех обстоятельствах сочтет, что договоренности могут быть разумно расценены как разумный курс действий, даже если конкретный судья сам или сама не считает это разумным курсом действий.

Другими словами, в отношении любой конкретной договоренности могут существовать самые разные точки зрения относительно того, является ли это разумным курсом действий.

Вполне возможно, что могло существовать обоснованное мнение о том, что налоговые механизмы были разумным курсом действий, а также обоснованное мнение о том, что такое соглашение не является разумным курсом действий.

В таких обстоятельствах налоговые механизмы не будут нарушать правила GAAR.

Однако важно отметить, что мнение некоторого человека о том, что налоговые механизмы являются разумным курсом действий (будь то мнение юрисконсульта Квинса (QC), бухгалтера, солиситора или кого-либо еще), не обязательно приведет к выводу, что договоренность не является оскорбительной.

Необходимо будет проверить это мнение, чтобы увидеть, можно ли само это мнение рассматривать как разумное с учетом целей законодательства GAAR и факторов, которые необходимо принимать во внимание.

Причина этого — признание того, что некоторые люди могут придерживаться крайних взглядов. Эти взгляды могут, например, основываться на предположении, что все налогообложение является кражей, спонсируемой государством или что правительству нельзя доверять разумное расходование денег граждан.

Этот шаг и принципы, заложенные в нем, являются ключевыми для GAAR в UK.

На данном этапе требуется показать, есть ли потенциально разумное объяснение в данных операциях/соглашениях, при этом не требуя доказательства разумности конкретно в рассматриваемой операции. То есть рассматривается диапазон возможных причин, которые бы демонстрировали разумность операции.

Такой подход позволяет ликвидировать субъективный подход конкретных лиц, который, с одной стороны, может быть слишком фискальным, с другой, — слишком либеральным (например, как любая формальная лазейка в законодательстве может быть использована для получения налоговых выгод).

Если говорить об аналогах подобного подхода в Украине, то можно вспомнить подход к определению хозяйственной цели, актуальный сегодня только для целей НДС, а именно значение имеет потенциальную направленность операции на получение дохода, в то время как фактический ее результат роли не играет. Таким образом, налогоплательщик в результате конкретной операции может получить убыток, однако если он докажет, что потенциально операция была направлена на получение дохода (то есть экономического эффекта в виде прироста активов или уменьшения обязательств), его действия будут считаться правомерными, и такой налогоплательщик не должен нести какой-либо налоговой ответственности

 

Такие взгляды, даже если они придерживаются лиц, которые в противном случае считались бы разумными, не могут считаться разумными для целей GAAR. Это связано с тем, что GAAR основан на предпосылке, что налогообложение является основным средством финансирования необходимых функций государства.

Существуют менее явно крайние взгляды, которые могут быть широко распространены, тем не менее, не могут считаться разумными для целей GAAR.

Возможно, наиболее ярким примером является мнение о том, что задачей HMRC и парламентского разработчика законопроекта является принятие закона, и что если они этого не сделают, нет ничего плохого в том, что отдельные лица или компании используют недостатки в разработке закона.

Однако это несовместимо с одной из основных целей GAAR, а именно сдерживать или противодействовать преднамеренному использованию недостатков в законодательстве.

Соответственно даже если таких взглядов придерживается кто-то, кто обычно считался бы разумным и действительно мог бы занимать видное место в своей области работы (например, в бухгалтерском учете или в юридической профессии), эти взгляды сами по себе не будут считаться разумными для целей GAAR

 

4) Each of the following is an example of something which might indicate that tax arrangements are abusive

a) the arrangements result in an amount of income, profits or gains for tax purposes that is significantly less than the amount for economic purposes

b) the arrangements result in deductions or losses of an amount for tax purposes that is significantly greater than the amount for economic purposes

c) the arrangements result in a claim for the repayment or crediting of tax (including foreign tax) that has not been, and is unlikely to be paid, but, in each case only if it is reasonable to assume that such a result was not the anticipated result when the relevant tax provisions were enacted

В S207 (4) FA 2013 приводятся некоторые примеры факторов, которые могут указывать на злоупотребление налоговыми механизмами. Это было бы так, только если бы было разумно предположить, что это не было ожидаемым результатом соответствующих налоговых положений, когда они были приняты.

Примеры:

• договоренности, в результате которых сумма дохода, прибыли или прибыли для налоговых целей значительно меньше суммы для экономических целей;

• договоренности, приводящие к вычетам или убыткам суммы для налоговых целей, значительно превышающей сумму для экономических целей;

• договоренности, приводящие к требованию о возмещении или зачислении налога (включая иностранный налог), который не был и вряд ли будет уплачен.

Как указано выше, прямо предусмотрено, что такие особенности не будут показателями злоупотреблений, если было бы разумно предположить, что они были ожидаемыми (или действительно преднамеренными), когда были приняты соответствующие налоговые положения.

Например, законодательство о капитальном резерве может умышленно разрешать налогоплательщику требовать вычета для целей налогообложения в отношении капитальных затрат на машины или оборудование, которые в конкретный период существенно превышают амортизацию этих активов, которая признается в целях бухгалтерского учета для того периода. Этот результат явно был запланирован, когда законодательство было принято.

Важно отметить, что эти примеры не являются исчерпывающими, и их актуальность будет отличаться в случае различных налогов, охватываемых GAAR

Эти положения GAAR Guidance понятны и очевидны, в частности, приводятся признаки, которые могут свидетельствовать о нарушении правил GAAR в UK. При этом отметим, что практически такие же признаки рисковости присутствуют и в украинской практике, в частности получение значительных прибылей без отражения сопоставимых налоговых обязательств, получение существенных убытков и т. п.

При этом GAAR Guidance делает уточнение, что если законодателем прямо предусматривалось получение соответствующих налоговых выгод, то направленность операции на их получение не может считаться противоречащей GAAR. В практике Украины можно потенциально говорить о таком же правиле, тем не менее, как мы отмечали выше, оно является достаточно узким, и операции, которые направлены только на получение налоговых выгод (даже если такие выгоды прямо предполагались законодателем), с высокой вероятностью будут предметом внимания налоговой службы

5) The fact that tax arrangements accord with established practice, and HMRC had, at the time the arrangements were entered into, indicated its acceptance of that practice, is an example of something which might indicate that the arrangements are not abusive

Признаки ненадлежащего налогообложения

S207 (5) FA 2013 устанавливает важный возможный индикатор того, что договоренности не нарушают правила. Здесь договоренности согласуются с установившейся практикой, и HMRC, в то время когда были заключены договоренности, указала на свое согласие с этой практикой.

В этом есть два элемента. Во-первых, необходимо рассмотреть, соответствуют ли договоренности «установившейся практике». Это требует рассмотрения договоренностей и рассмотрения «установившейся практики».

Если взять в первую очередь «установившуюся практику», это не определено в законодательстве, следовательно, имеет свое обычное значение.

Установленная практика может быть продемонстрирована ссылкой на опубликованные материалы (будь то из HMRC, учебников или статей в журналах) или другими доказательствами того, что стало обычной практикой к соответствующему времени (то есть когда были заключены договоренности).

Затем необходимо рассмотреть, были ли фактически выполненные мероприятия такими же, как те, которые были определены как установившаяся практика, или есть какие-либо существенные различия между фактическими рассматриваемыми мероприятиями и теми, которые обычно выполнялись.

Если, например, конкретное различие между фактическим соглашением и «обычным» соглашением заключалось во введении некоторой функции, которая была разработана для достижения определенного налогового преимущества, то демонстрация того, что было установленной практикой, не обязательно защитит рассматриваемое соглашение от быть оскорбительным.

Вторая часть установленной практики защиты заключается в том, что HMRC во время заключения договоренностей указала на свое согласие с этой практикой. Это требует внимательного рассмотрения.

Во-первых, способ, которым HMRC мог указать свое согласие с практикой, может повлиять на вес, приданный принятию. Например, значительный вес будет иметь четкое заявление, сделанное HMRC в своих опубликованных налоговых бюллетенях, или его внутренних руководствах, или в переписке с некоторым представительным органом (таким как Общество юристов или Чартерный институт налогообложения).

Меньший вес будет иметь ссылка на практику переписки, скажем, с бухгалтерской фирмой, которая не связана с конкретным налогоплательщиком, но к которой этот налогоплательщик получил доступ.

Во-вторых, может иметь значение характер принятия HMRC. Например, принятие может иметь форму заявления о том, что HMRC считает, что определенные практики подпадают под предусмотренный объем конкретных законодательных положений. В этом случае такое заявление будет иметь значительный вес в демонстрации того, что договоренности не были оскорбительными.

Напротив, однако, заявление может указывать не более чем на неохотное признание того, что налоговые правила в том виде, в каком они составлены, не могут помешать подобного рода договоренностям достичь своей налоговой цели, даже если, по мнению HMRC, такие договоренности были надуманными и не соответствовали основополагающим принципам политики законодательства.

В таком случае принятие HMRC будет иметь мало веса или вообще не будет иметь никакого значения при определении того, является ли рассматриваемая договоренность неправомерной.

Также может случиться так, что согласие HMRC с определенным соглашением впоследствии будет отозвано в результате дальнейших рекомендаций или рассмотрения.

В таких случаях более раннее принятие станет менее актуальным в отношении договоренностей, заключенных после того, как новая позиция HMRC станет публично известна

Несмотря на то что данные позиции находятся в завершающей части GAAR Guidance, по оценке автора, они являются существенными. При этом считаем, что их целесообразно применять и в Украине.

Так, GAAR Guidance приводит признаки, которые свидетельствуют о том, что операция не нарушает правила GAAR. В числе таких признаков — сложившаяся практика. Причем этот термин не определен, поэтому GAAR Guidance ссылается с этой целью на опубликованные материалы (материалы налоговой службы, книги, журналы) или иные доказательства существования соответствующей практики.

В контексте Украины это достаточно важно, поскольку, как показывает практика, очень часто бизнес осуществляет операции, которые не приносят доходов напрямую, тем не менее, являются элементом сложившейся практики и в конечном итоге направлены на улучшение экономической ситуации. Самый простой пример, понесение бизнесом существенных расходов на удержание клиентов в периоде спада деловой активности или на привлечение новых клиентов при вхождении на новый рынок. Кроме того, например, в аграрной отрасли в Украине при поставках фермерским хозяйствам средств защиты растений принято получать оплату частично сельскохозяйственной продукцией, стоимость которой может варьироваться, что может приводить к убыткам для поставщиков средств защиты растений.

При этом важно, что GAAR Guidance ссылается для целей подтверждения существования сложившейся практики на неформальные материалы и публикации. В Украине к таким источникам можно причислить «Вісник. Офіційно про податки», а также профессиональные бухгалтерские издания. При этом отметим, что, исходя из практики, ссылки на публикации в «Віснику» действительно могут повлиять на решения налоговой службы во время проверки

 * Поставка приобретенных товарно-материальных ценностей осуществлялась истцом в основном своему заимодавцу — нерезиденту Компании «CHS Europe SA» (Швейцария), чего плательщик не оспаривает. Фактически на момент заключения ООО «СіЕйчЕс Україна» с нерезидентом договора займа последним не осуществлен полный расчет за поставленный товар, в свою очередь выделены денежные средства в долг с установленным размером ставки процентов за пользование займом.
По результатам исследования осуществленных между сторонами расчетов выяснено, что истец, получая очередной транш по договору от 01.12.2008 г., осуществлял приобретение товаров и услуг, которые в дальнейшем поставлял Компании «CHS Europe SA» (Швейцария), а последняя в свою очередь осуществляла расчет за поставленный ранее товар. Полученные от нерезидента денежные средства за поставленные товары ООО «СіЕйчЕс Україна» в полном объеме перечисляло в счет погашения обязательств по договору займа с учетом процентов. Следовательно, получение истцом от связанного лица — нерезидента денежных средств в заем для обеспечения собственной хозяйственной деятельности не привело к приросту или сохранению активов или их стоимости, а обусловило исключительно увеличение обществом расходов в целях минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль